商業會計2001.8
企業研究與開發費的實務改進
鐘華 喻煉
在知識經濟條件下，企業的自主研發能力以及其研發能力的商品化程度將直接影響到該企業在市場競爭中的地位，因此，評價一個企業的成長水平并不僅僅限于賬面的有形資產的總額以及運用傳統指標所進行的財務分析，更多的應對企業的研發能力以及其研發能力的商品化程度進行評估，相應的會計方法也應運而生。
一、企業研究開發費的實務改進
針對企業現行研發項目實務處理的不足，結合企業研發費用的特點，我們認為可以從如下幾個方面對其進行改進：
（一）增加企業研發項目資金來源的實務處理，并且將該業務的處理與企業的長遠發展規劃結合起來進行。根據企業的戰略規劃和
權責發生制原則，在項目求實施之前，采用預提的辦法，合理劃分當期的成本費用，建議企業增設“研發基金”會計科目，用于歸集企業研發資金的提取和使用情況，評估企業的研發能力。該科目屬于負債性質，在報表上可以列示于“長期負債”項目下，該科目貸方反映企業提取的研發資金總額，借方反映企業在某一項目開發成功后所應轉銷的研發基金，余額在貸方，反映企業已提取但尚未轉化的研發基金。
需說明的是，“研發基金”的期末余額包括兩層含義：一是企業已經提取但尚未使用的研發基金，二是已經使用但由于項目正在開發或其他原因而尚未轉化的研發基金，因此，為進一步明確該科目余額的性質，企業可以在該科目下分別設置“待用研發基金”和“在用研發基金”兩個明細科目。在該種方法下，實務中必須解決兩個問題：即研發基金的提取比例和研發基金的提取總額。對于研發基金的提取比例，企業可以根據當期銷售的一定比例提取，也可以在利潤分配中以積累的方式提取，如果前者的提取方法可以得到稅收支持（如稅收政策的“擋板效應”等），其效果優于在稅后以積累的方式提取，原因在于后者是在凈利潤的基礎上進行，因此，沒有享受到相應的稅收優惠；至于企業研發基金在每一會計期間的提取總額問題，可以根據研發項目的自身特點，結合當前或同行業的同類或近似產品的研發費用進行確認，根據上述確認結果，計算相關的提取總額和相應的提取比例，公式如下：
1．某一會計期間（年度）應提取的研發基金總額=預計的應提取的研發費用總額順提取的會計期間。
2．某一會計期間（年度）應提取的研發基金比例=（1）／當年（期）的實際或計劃銷售收入。
3．預計的應提取的研發費用總額=該企業戰略規劃或參照同行業數據得出的數字，該總額可根據實際需要進行調整。
（二）企業研發項目在研發過程中的成本歸集。結合研發基金實務處理的創新，在企業研發項目的進行過程中，應該全面反映該項目的進展情況以及實際進展情況與計劃的差異，因此，建議在企業增設“開發成本”會計科目，該科目按照企業所進行的具體研發項目的名稱進行明細核算，全面歸集企業在項目研發過程中發生的一系列支出，該科目的借方反映與該項目研發所發生的所有支出，在該項目研發成功并投入使用后，從該科目的貸方轉出進入“無形資產”科目。同時將與該項目有關的“研發基金”轉入“資本公積——其他項目”，待引起該資本公積增加的原因消失后再行處理；如果是項目開發失敗，則將“研發基金”與“開發成本”進行對轉即可。
（三）企業研發項目的會計披露。為全面反映企業研發能力和研發項目的實際情況，為外界評估企業的研發能力提供依據，同時，也便于企業對研發能力進行評估和監督，因此，企業研發項目的會計披露至少應包括如下內容：
1．企業研發基金的計提情況及其確認辦法。2．報表的附注中應分別披露“待用研發基金”和“在用研發基金”的有關明細情況。3．在項目的研發過程中，將“開發成本”列示于存貸項目之下單獨反映，以了解企業項目研發進展情況，該項目應該反映出當期的變動數，如果企業的研發項目較多時，應該用報表附注的方
式披露更多的信息。4．在項目研發成功后，應該將與該項目的成功而引起的資本公積的變動數在報表中予以單獨說明，以準確反映企業所有者權益的構成情況。
（四）企業研發基金相關的會計處理：1．企業從當期收入中提取研發基金時，借記“銷
售費用”等費用類科目；貸記“研發基金——待用研發基金”。如果是從利潤分配中提取，則借方科目為“利潤分配——提取研發基金”；貸方科目不變。2．項目開始研發時，借記“開發成本——XX項目”；貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“研發基金——在用研發基金”；貸記“研發基金——在用研發基金”。3．當項目研發成功時，借記“無形資產——XX資產”；貸記“開發成本”。同時，借記“研發基金——在用研發基金”；貸記“資本公積——其他項目轉入”。4．項目研發失敗時，借記“研發基金——在用研發基金”；貸記“開發成本——XX項目”。需說明的是，當研發成功的項目在退出使用或按照規定攤銷完畢時，因它而增加的“資本公積——其他”也應一并轉銷，借記“資本公積——其他”；貸記“其他業務收入”等。
二、對上述研發項目實務改進的基本評價與傳統的企業研發項目的實務處理相比較，上述改進有如下好處：
（一）充分估計了企業項目研發的風險，強化了穩健性原則在高科技和高風險項目中的運用。在項目實施前通過“研發基金”科目的處理，實現了費用與收入的提前配比，擴張了配比的時間，攤薄了因運用穩健性原則給企業以后各期財務成果造成的負面影響；同時，這種費用的提前配比也是建立在與企業的戰略發展規劃一致的基礎之上的，并且也充分地將不能以準確的貨幣計價的業務予以合理反映，這既完善了會計基本假設之一的“貨幣計價”假設的內涵，同時又豐富了企業財務報告的內容，最大限度地在不修改現行會計核算基本框架前提下，滿足知識經濟給會計信息披露帶來的挑戰。另外，在項目研發成功后，并不是像傳統會計處理那樣，將有關支出沖減相應的管理費用，而是將其有關支出從“研發基金——在用研發基金”轉入“資本公積”，同時，在該項目按規定條件（如技術更新減值等）退出后，與之有關的資本公積才轉為收入確認。因此，在客觀上使收入確認時間推遲，這更強化了穩健性原則的作用，也充分利用了“稅收的擋板”效應，同時也符合研發項目的高風險性特征。
（二）同時開發過程中“開發成本”的單獨披露，客觀上起到了評估研發項目進展情況的作用，為企業研發項目開發過程的監控提供了可能；而原有辦法將開發過程中發生的費用直接計入管理費用，這不僅無法反映該項目的計劃情況，同時也為項目的監控增加了難度。
（三）調整了企業資本結構。在研發項目成功后，通過“研發基金”和“資本公積”的對轉，增加了企業的凈資產，改善了企業的資本結構和財務狀況。
