廈門大學 黃法得 王晨潮
從美國注冊會計師協會（以下簡稱AICPA）公布的有關同業復核制度改革文件可以看到，AICPA一直宣稱，早在1998年，即在安然事件之前，協會就已經致力于改進原有的同業復核制度。但不可否認，安然事件所引發的社會壓力和監管體制改革才是本次同業復核制度變革的根本動因。
一、同業復核制度改革的背景
2001年12月2日，安然公司申請破產保護，其審計師安達信公司隨之陷入困境，而同年12月，德勤在對安達信的同業復核中對其質量控制體系卻出具了無保留意見的審計報告。之后不久，世通公司、環球電信公司等也相繼出現特大惡性財務欺詐。這一系列的重大會計丑聞使很多人對美國CPA行業的同業復核制度的有效性產生懷疑，CPA行業又走到了一個風口浪尖之上。
在社會各界的壓力下，美國國會于2002年7月25日通過了《2002年薩班斯－奧克斯利法案》(以下簡稱薩班斯法案)。根據薩班斯法案的要求，專門設立獨立于CPA行業的監管機構——公眾公司會計監督委員會（簡稱PCAOB），其主要職能包括：負責對從事證券市場審計業務的會計師事務所的登記；對從事證券市場審計業務的事務所進行檢查、調查和處罰；制定或直接采用注冊會計師協會制定的審計準則、質量控制準則以及職業道德準則等。
PCAOB對每年上市客戶超過100家的大型事務所的檢查為每一年一次，對于每年上市客戶不超過100家的小型事務所的檢查為每三年一次。檢查的內容主要包括：事務所以及事務所成員簽定的審計和復核協議；事務所質量控制制度是否健全，以及事務所的檔案記錄是否完整；有關事務所審計、監管以及質量控制制度的其他測試。
從2004年5月份開始，PCAOB先后發布了四項審計準則，主要內容涉及到：審計報告遵守PCAOB準則的問題、內部控制審計、審計報告、實質性缺陷的構成要件及披露等問題。還公布了3100號、3101號、3201T號等十多號規則，在審計人員、內部控制審計、職業道德、獨立性、稅務咨詢服務等多個方面做了規定。
這從法律制度上對美國CPA行業監管制度產生了重大影響，美國CPA行業自律管理模式，因此而發生歷史性的改變。
二、美國注冊會計師行業同業復核制度的改革內容
在改革問題上，AICPA的態度異常堅定：協會必須堅定地維護社會公眾的利益，同業復核制度改革必須堅持正確的目標。在這一前提下，2001年10月，AICPA成立專門的攻關小組（the System Review Task Force ）重新評估和分析制度復核的目標、執行、報告、透明度、管理和效果。攻關小組重新評價了監管體系和執業環境的變化，還廣泛聽取了來自社會各方面，特別是SEC、PCAOB、會計準則委員會等12個部門以及其他相關團體、個人，對于協會推行同業復核制度的看法和建議。AICPA的這種高姿態贏得了社會公眾的積極支持。協會于2003年5月30日，發布了同業復核制度的改革意見稿，廣泛征求社會各界的意見。根據社會各界的反饋意見，AICPA委員會在2003年10月14日，發布了經過批準的《同業復核執行與報告準則》修訂稿，并于2005年1月1日開始執行。2004年2月AICPA委員會發布了新準則的解釋白皮書，并連續出臺了相關的指導意見。
（一）同業復核管理體制的改革
由于薩班斯法案的推行，PCAOB對事務所執行上市公司審計業務擁有完整的調查、處理、處罰等監管權限。AICPA無力在此問題上進行討價還價，因此選擇強調與PCAOB的協作。
改革后的AICPA的同業復核計劃包括兩個部分：AICPA 同業復核計劃（簡稱為AICPA PRP）和CPCAF同業復核計劃（簡稱CPCAF PRP）。
CPCAF PRP是在2004年1月1日取代原來的證券市場業務處同業復核計劃（SECPS PRP），所有在PCAOB注冊并接受其監管的事務所必須參與CPCAF PRP（不管是否是CPCAF會員所）。其主要監督和評價成員事務所的PCAOB監管范圍之外的其他部分會計和審計業務，例如非上市公司業務，使得事務所能夠達到各州的業務許可要求、聯邦監管條件和/或成為AICPA的會員。
其他的CPCAF會員事務所可以自己選擇參加CPCAF PRP或者AICPA PRP。非CPCAF會員事務所如果被要求或者想參與CPCAF PRP，需要向CPCAF同業復核委員會提出申請。CPCAF PRP的結果將是公開的，并且參與PRP的事務所必須支付一定的費用。
其他公司參與AICPA PRP，AICPA PRP接受AICPA的檢查和41個州的州CPA協會管理。
改革后的同業復核制度明確不包括對PCAOB負責監管業務的檢查，這也就意味著行業協會的同業復核制度只涵蓋事務所非上市公司業務部分的業務復核。AICPA在這一問題上采取的低姿態做法，也避免了引發會員對協會重復檢查的抵觸情緒，維系了目前同業復核制度的運作機制。
（二）同業復核制度內容的改革
AICPA對同業復核制度的改革維持了系統復核、業務復核和報告復核三種復核類型，主要在復核的及時性、復核報告、業務抽查和復核程序監管等方面進行了強化和改進。具體內容是：
1、強化同業復核的及時性。
只要參加業務復核或報告復核的事務所一旦承接了屬于系統復核范圍的業務就必須在18個月之內或者下一個復核日期之前進行必要的系統復核。這就限制那些能力較差的事務所在業務復核和報告復核的間隔期內承接上市公司審計或鑒證業務。
2、改革復核報告形式，以適應社會公眾作為非專業人士的閱讀理解需求。其中系統復核報告增加了對復核過程的描述段，特別是保留意見和否定意見報告的內容不再沿用以往的格式，而是要求在報告中全面披露所有復核過程中發現的問題。報告中涉及內部控制的相關術語也被適當簡化，有關的復核報告內容都將向有關社會各界公開。
3、嚴格規范業務復核的內容。
相對于系統復核而言，原有的業務復核涉及的范圍和內容都有限，但是復核委員會仍然對業務復核的效果進行了嚴格的評估，并建議采取更為全面的風險基礎復核程序，從而確保業務復核的效果。復核委員會還特別強調，業務復核小組需要嚴格考查被復核事務所的風險評估情況與高風險業務領域。
4、強調業務抽查的要求。以系統復核為例，改革后的同業復核制度規定，抽查業務遵循隨機抽樣的原則，同時兼顧被查事務所的規模和當年的重點風險領域，特別是向被查事務所告知業務抽查清單的時間不得早于現場檢查前兩周。如果被查事務所無法提供抽查業務的有關資料，將被認為是范圍受限。而被出具非標復核報告，并在報告中明確說明無法接受檢查的業務情況。
5、強化對復核程序的監管。為提高同業復核的有效性，AICPA要求各州協會強化對復核過程的監管。具體措施包括：抽查一定比例的重大風險業務的復核情況，監督抽查比例不少于2%，派協會人員參加事務所意見交換，定期核查復核人員的資質條件，以及嚴格控制現場復核的時間安排等。
除上述改進外，改革后的同業復核制度還提高了同業復核人員的資質要求、進一步強調復核證據的重要性、強化了對被查事務所的法律責任等方面的要求，以適應不斷變化監管環境的要求。
三、美國同業復核制度改革分析及對我國CPA行業執業質量檢查制度的啟示
雖然AICPA的同業復核改革自2005年1月1日起正式實施，改革措施能否取得預想中的成效，現在還很難評價，但這次改革的措施和著力點，也許可以為我國CPA行業執業質量檢查制度的發展提供一些積極的借鑒意義。
（一）協會開展行業檢查不可取代
安然事件雖然引發了對同業復核制度的尖銳攻擊，但是AICPA從維護行業整體利益的角度，清醒的意識到:行業協會開展檢查不可或缺。社會輿論攻擊的是同業復核內涵的狹隘性。但是從多年來同業復核制度的設計和實施效果來看，復核制度本身具有積極的推進作用，對于維護注冊會計師行業整體形象，促進行業整體進步發揮著不可替代的作用，因此AICPA堅持在必要的妥協中繼續推行同業復核，維護行業檢查的權威。從這一點來看，改革的意義更在于維持了行業檢查的地位，這對于重塑社會公眾對行業的信心具有決定性的意義。
（二）協會開展行業檢查必須立足于維護社會公眾利益
AICPA對同業復核的改革突出了維護社會公眾利益，無論是復核的目標設定還是復核報告的形式和內容都按照這一要求進行了全面的改進。AICPA還特別承諾向社會有關各界公開披露同業復核報告。這些做法徹底改變了原有同業復核制度在制度設計和信息披露方面的行業局限性，強化了注冊會計師行業在社會經濟生活中必須承擔的責任。我國的CPA行業執業檢查制度也要把維護社會公眾利益的利益放在第一位，
（三）協會開展行業檢查必須嚴格檢查要求，樹立行業檢查權威
同業復核制度實施近20年間，更多的改進體現為檢查內容的系統化，而在確保檢查效果方面缺乏有效的監督監管措施。而這次改革不僅對復核程序的各個方面細化了要求，更突出了協會對復核過程的監督措施，明確必須進行抽查，必要時還要參與現場復核過程。行業協會不再單純是檢查工作的組織者，更要作為獨立的檢查監管力量對復核過程實施監督。這些舉措有助于扭轉社會公眾的誤解，提高檢查的效果，樹立行業檢查的權威性。這對我國行業協會改進現場檢查工作，具有積極的借鑒意義。
通過上述分析可見，AICPA推行的改革具有很強的針對性，雖然目前改革的實效尚未完全顯示，但這些改革舉措對于重塑行業誠信形象，維護行業監管權威已經開始發揮積極作用，也對我國注冊會計師行業執業質量檢查制度的未來發展提供了積極的借鑒意義。
參考文獻
[1]AICPA Standards for Performing and Reporting on Peer Reviews, AICPA, 2004.
[2]AICPA網站 http://www.aicpa.org/centerprp/peer_review.htm
[3]PCAOB網站 http://www.pcaobus.org/index.aspx
[4]美國注冊會計師同業復核制度研究報告．中國注冊會計師協會．2003/10．
[5]借鑒國外經驗 做好行業執業質量檢查的思考．張瑩，陳凱智．中國注冊會計師．2006/1．
