《中國注冊會計師審計準則第1311號———存貨監盤》共六章，33條。準則規范了注冊會計師實施存貨監盤程序。下面擇該準則的重點、難點進行介紹。
一、存貨監盤的含義
準則第三條指出，存貨監盤是指注冊會計師現場觀察被審計單位存貨的盤點，并對已盤點的存貨進行適當檢查。存貨監盤的含義可從以下幾方面理解。
（一）存貨監盤是一項復合程序
存貨監盤是一項復合程序，是觀察程序和檢查程序的結合運用。在存貨監盤過程中，注冊會計師應當現場觀察被審計單位存貨的盤點活動或盤點程序。同時，注冊會計師還應當對已盤點的存貨進行適當檢查，包括檢查與存貨相關的記錄或文件并檢查存貨實物。檢查存貨實物也包括對被審計單位盤點的存貨進行抽點。
（二）存貨監盤的目的是獲取有關存貨數量和狀況的審計證據
存貨監盤針對的主要是存貨的存在認定、完整性認定以及權利和義務認定，存貨數量的準確性直接影響到這三項認定。通過存貨監盤，注冊會計師還會獲取到有關存貨狀況（如毀損、陳舊等）的審計證據，從而為測試計價認定提供部分審計證據。需要指出的是，注冊會計師在測試存貨的所有權認定和完整性認定時，可能還需要實施其他審計程序。
（三）存貨監盤可以理解為一種雙重目的測試
被審計單位的存貨盤點可以理解為一項控制活動。相應地，注冊會計師的存貨監盤可以理解為一項控制測試，即注冊會計師通過觀察和檢查，確定被審計單位的存貨盤點控制能否合理確定存貨的數量和狀況。存貨監盤也可以理解為一種雙重目的測試。除上述的控制測試功能外，在存貨監盤過程中，注冊會計師通過檢查存貨的數量和狀況，能夠提供存貨賬面金額是否存在錯報的直接審計證據。
二、存貨監盤計劃
（一）基本要求
準則第五條明確了注冊會計師編制存貨監盤計劃的基本要求，規定注冊會計師應當根據被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎上，編制存貨監盤計劃，對存貨監盤作出合理安排。
（二）編制時應實施的程序
準則第六條進一步規定，在編制存貨監盤計劃時，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）了解存貨的內容、性質、各存貨項目的重要程度及存放場所；（2）了解與存貨相關的內部控制；（3）評估與存貨相關的重大錯報風險和重要性；（4）查閱以前年度的存貨監盤工作底稿；（5）考慮實地察看存貨的存放場所，特別是金額較大或性質特殊的存貨；（6）考慮是否需要利用專家的工作或其他注冊會計師的工作；（7）復核或與管理層討論其存貨盤點計劃。
在復核或與管理層討論其存貨盤點計劃時，注冊會計師應當考慮下列主要因素，以評價其能否合理地確定存貨的數量和狀況：
1．盤點的時間安排。注冊會計師應當考慮被審計單位的存貨盤點時間與資產負債表日的間隔情況，評價在信賴內部控制的前提下能否將盤點日的結論延伸到資產負債表日。在此基礎上，判斷被審計單位的盤點時間是否合理。例如，被審計單位內部控制較差，則不能接受其只在期中盤點存貨的做法。
2．存貨盤點范圍和場所的確定。注冊會計師應當關注，被審計單位是否恰當確定存貨的盤點范圍并將存貨存放于適當的場所；管理層是否區分并隔離受托代銷商品或其他顧客已購商品，以確保此類商品未被納入被審計單位的存貨范圍；是否將委托代銷、委托加工和存放于第三方的存貨納入盤點范圍，并針對其制定了適當的盤點方案。
3．盤點人員的分工及勝任能力。被審計單位的存貨清查盤點工作應由熟悉相關業務的人員完成，同時配備日常并不對這些存貨負有經管責任的人員參與存貨盤點工作。
4．盤點前的會議及任務布置。注冊會計師應當關注，被審計單位是否召開盤點工作會議，全面布置盤點工作；是否明確現場盤點人員各自的職責；是否設置盤點的復核程序，如安排另一獨立盤點工作組對盤點結果進行復核并再次盤點；盤點工作的任務布置是否合理，參與盤點的工作人員是否正確理解了各自的職責，能否落實盤點計劃的各項指令。
5．存貨的整理和排列，對毀損、陳舊、過時、殘次及所有權不屬于被審計單位的存貨的區分。
6．存貨的計量工具和計量方法。注冊會計師應當關注，盤點需要的計量工具是否準備妥當，所選取的計量方法是否適當，存貨的計量工具和計量方法是否能夠滿足盤點工作的需要。
7．在產品完工程度的確定方法。注冊會計師應當關注，被審計單位是否存在確定在產品完工程度的適當程序，了解并評價在產品完工程度的確定方法。盤點時中止生產最為理想，當無法做到這一點時，應建議被審計單位將盤點前生產的在產品和盤點后生產的在產品區分開來，并制定令注冊會計師滿意的對在產品進行盤點的其他程序。
8．存放在外單位的存貨的盤點安排。注冊會計師應當關注，被審計單位是否有存放在外單位的存貨，如存放在公共倉庫或質押給第三方的存貨等。對此類存貨是否已納入盤點范圍并制定了令注冊會計師滿意的盤點程序。
9．存貨收發截止的控制。注冊會計師應當關注，被審計單位盤點計劃是否包括對存貨的收發截止的控制，盤點期間盤點人員如何收集存貨收發截止信息。如果盤點期間未停止存貨收發業務，被審計單位是否制定了適當的程序以確保存貨的收發能夠正確歸入所屬會計期間。
10．盤點期間存貨移動的控制。注冊會計師應當關注，被審計單位是否制定了存貨移動的控制程序。在存貨盤點過程中，不發生存貨移動最為理想。但是在實務工作中，被審計單位有時無法在存貨盤點過程中停止存貨的生產、驗收入庫和裝運出庫業務。在這種情況下，被審計單位有必要制定相應程序，以充分識別存貨的移動情況，并在適當期間內記錄存貨。對于在盤點前后出入庫的存貨以及在不同部門間流轉的存貨，均應制定相應的截止程序加以區分。
11．盤點表單的設計、使用與控制。盤點表單包括存貨盤點表和存貨標簽等。注冊會計師應當關注，盤點表設計是否適當，盤點表的使用是否得到了控制，對盤點表的收發是否有適當的控制程序；為減少潛在的遺漏或重復盤點，是否使用復制的預先編號的存貨標簽，或制定了能夠提供相同控制效果的類似制度或程序。
12．盤點結果的匯總以及盤盈或盤虧的分析、調查與處理。
（三）主要內容
在實施上述審計程序后，注冊會計師應當制定存貨監盤計劃。準則第十條規定，存貨監盤計劃應當包括下列主要內容：
1．存貨監盤的目標、范圍及時間安排。存貨監盤的目標是獲取被審計單位資產負債表日有關存貨數量和狀況的審計證據，檢查存貨的數量是否真實完整，是否歸屬被審計單位，存貨有無毀損、陳舊、過時、殘次和短缺等狀況。存貨監盤范圍的大小取決于存貨的內容、性質以及與存貨相關的內部控制的完善程度和重大錯報風險的評估結果。存貨監盤的時間，包括實地察看盤點現場的時間、觀察存貨盤點的時間和對已盤點存貨實施檢查的時間等，應當與被審計單位實施存貨盤點的時間相協調。
2．存貨監盤的要點及關注事項。存貨監盤的要點主要包括注冊會計師實施存貨監盤程序的方法、步驟，各個環節應注意的問題以及所要解決的問題。注冊會計師需要重點關注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認、存貨的各個存放地點及金額等。
3．參加存貨監盤人員的分工。注冊會計師應當根據被審計單位參加存貨盤點人員分工、分組情況、存貨監盤工作量的大小和人員素質情況，確定參加存貨監盤的人員組成，各組成人員的職責和具體的分工情況，并加強督導。
4．檢查存貨的范圍。注冊會計師應當根據對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內部控制的評價結果確定檢查存貨的范圍。注冊會計師在實施觀察程序后，如果認為被審計單位內部控制設計良好且得到有效實施、存貨盤點組織良好，可以相應縮小實施檢查程序的范圍。
三、存貨監盤程序
（一）觀察程序
1．在盤點前觀察存貨現場
準則第十一條規定，在被審計單位盤點存貨前，注冊會計師應當觀察盤點現場，確定應納入盤點范圍的存貨是否已經適當整理和排列，并附有盤點標識，防止遺漏或重復盤點。對未納入盤點范圍的存貨，注冊會計師應當查明未納入的原因。
2．對所有權不屬于被審計單位的存貨的處理
準則第十二條規定，對所有權不屬于被審計單位的存貨，注冊會計師應當取得其規格、數量等有關資料，并確定這些存貨是否已分別存放、標明，且未被納入盤點范圍。
3．觀察盤點人員是否遵守盤點計劃
準則第十三條規定，注冊會計師應當觀察被審計單位盤點人員是否遵守盤點計劃并準確地記錄存貨的數量和狀況。
（二）檢查程序
1．實施檢查程序的基本要求
準則第十四條規定，注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，將檢查結果與被審計單位盤點記錄相核對，并形成相應記錄。
2．檢查程序的實施
準則第十五條規定，在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應當從存貨盤點記錄中選取項目追查至存貨實物，以測試盤點記錄的準確性；注冊會計師還應當從存貨實物中選取項目追查至存貨盤點記錄，以測試存貨盤點記錄的完整性
為確定被審計單位對存貨存在的認定，以存貨盤點記錄為起點查至存貨實物通常是最有效的審計方法；而為確定被審計單位對存貨完整性的認定，以存貨實物為起點查至存貨盤點記錄則通常是最有效的審計方法。在檢查已盤點的存貨時，注冊會計師應合理確定測試方向，既要從存貨盤點記錄中選取項目逆查至存貨實物，又要從存貨實物中選取項目順查至存貨盤點記錄。
3．實施檢查程序時發現差異的處理
準則第十六條規定，如果檢查時發現差異，注冊會計師應當查明原因，及時提請被審計單位更正。如果差異較大，注冊會計師應當擴大檢查范圍或提請被審計單位重新盤點。
（三）實施存貨監盤程序應特別關注的問題
在存貨監盤程序中，無論是觀察程序還是檢查程序，注冊會計師都應當特別關注存貨的移動情況、存貨的狀況以及存貨的截止情況。準則第十七條至第十九條對上述問題作了明確規范。
（四）盤點結束時的后續工作
準則第二十條規定，在被審計單位存貨盤點結束前，注冊會計師應當實施下列審計程序：（1）再次觀察盤點現場，以確定所有應納入盤點范圍的存貨是否均已盤點；（2）取得并檢查已填用、作廢及未使用盤點表單的號碼記錄，確定其是否連續編號，查明已發放的表單是否均已收回，并與存貨盤點的匯總記錄進行核對。同時，注冊會計師應當復核盤點結果匯總記錄，評估其是否正確地反映了實際盤點結果。如果認為被審計單位的盤點方式及其結果無效，注冊會計師應當提請被審計單位重新盤點。
四、特殊情況的處理
（一）由于存貨的性質或位置而無法實施存貨監盤程序
準則第二十五條規定，如果由于被審計單位存貨的性質或位置等原因導致無法實施存貨監盤，注冊會計師應當考慮能否實施替代審計程序，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。注冊會計師實施的替代審計程序主要包括：（1）檢查進貨交易憑證或生產記錄以及其他相關資料；（2）檢查資產負債表日后發生的銷貨交易憑證；（3）向顧客或供應商函證。
（二）因不可預見因素導致無法在預定日期實施存貨監盤程序
準則第二十六條規定，如果因不可預見的因素導致無法在預定日期實施存貨監盤或接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點；同時測試在該期間發生的存貨交易，以獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據。
關于不可預見因素，兩種比較典型的情況是：（1）注冊會計師無法親臨現場，即由于不可抗力導致其無法到達存貨存放地實施存貨監盤；（2）氣候因素，即由于惡劣的天氣導致注冊會計師無法實施存貨監盤程序，或由于惡劣的天氣無法觀察存貨，如木材被積雪覆蓋。對于上述情況，如果被審計單位存在良好的內部控制，注冊會計師可以考慮改變存貨監盤日期，并對預定盤點日與改變后的存貨監盤日之間發生的交易進行測試。對于無法親臨現場的情況，注冊會計師可考慮委托其他適當人員實施存貨監盤。
如果接受委托時被審計單位的期末存貨盤點已經完成，注冊會計師應當評估與存貨相關的內部控制的有效性，并根據評估結果對存貨進行適當檢查或提請被審計單位另擇日期重新盤點，同時測試檢查日或重新盤點日與資產負債表日之間發生的存貨交易。
（三）委托其他單位保管或已作質押的存貨
準則第二十七條規定，對被審計單位委托其他單位保管的或已作質押的存貨，注冊會計師應當向保管人或債權人函證。如果此類存貨的金額占流動資產或總資產的比例較大，注冊會計師還應當考慮實施存貨監盤或利用其他注冊會計師的工作。
（四）首次接受委托的情況
準則第二十八條規定，當首次接受委托未能對上期期末存貨實施監盤，且該存貨對本期財務報表存在重大影響時，如果已獲取有關本期期末存貨余額的充分、適當的審計證據，注冊會計師應當實施下列一項或多項審計程序，以獲取有關本期期初存貨余額的充分、適當的審計證據：（1）查閱前任注冊會計師工作底稿；（2）復核上期存貨盤點記錄及文件；（3）檢查上期存貨交易記錄；（4）運用毛利百分比法等進行分析。（完）
