隨著政府治理模式變革的推進(jìn)，建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告制度，已經(jīng)成為國際公認(rèn)的公共財政管理發(fā)展方向。建立政府財務(wù)報告制度能有效促進(jìn)政府改善財務(wù)狀況、防范風(fēng)險以及提高運作績效，并對政府部門的長遠(yuǎn)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響，西方許多國家都積極對政府財務(wù)報告進(jìn)行改革。新疆于 2013 年起開始試編了政府綜合財務(wù)報告，從試編情況看，反映出來的問題還很多。通過借鑒國際經(jīng)驗，有利于新疆建立完善的政府財務(wù)報告制度。
一、建立政府綜合財務(wù)報告制度的必要性與可行性目前，我國實行的是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計，尚未建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)會計體系。雖然預(yù)算會計能夠滿足預(yù)算管理的需要，但是單純實行預(yù)算會計存在較多弊端：僅能夠核算反映政府財政預(yù)算收支情況，無法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負(fù)債、政府的運行成本和費用，對政府財政能力和財政責(zé)任不能進(jìn)行科學(xué)有效的會計記錄、分析評價和報告披露。因此，在保留和完善現(xiàn)行預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，亟需建立政府財務(wù)會計體系，以全面反映政府財務(wù)狀況、運營情況和履行受托責(zé)任情況，為實現(xiàn)公共財政可持續(xù)發(fā)展。加強宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供堅實的會計信息基礎(chǔ)和管理手段。政府綜合財務(wù)報告不同于現(xiàn)行的決算報告，主要區(qū)別：一是編制基礎(chǔ)不同。政府綜合財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，即以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定確認(rèn)收入和費用的歸屬期，凡應(yīng)屬本期的收入和費用，無論款項是否收付，都予以確認(rèn)；否則即便有實際款項的收付，也不予確認(rèn)。決算報告主要以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，即以資金的實際流入和流出作為確認(rèn)相關(guān)會計要素的標(biāo)準(zhǔn)。二是編報范圍不同。政府綜合財務(wù)報告將一級政府作為報告主體，反映政府整體層面的財務(wù)狀況。財政總決算報告和部門決算報告分別將財政和各個部門作為報告主體。三是報告重點和用途不同。政府綜合財務(wù)報告主要反映政府財務(wù)狀況和運營情況，通過對當(dāng)前經(jīng)濟形勢的分析，對未來財政收支缺口的預(yù)測，以及對財政可持續(xù)性的評估等，為中長期財政發(fā)展和宏觀調(diào)控服務(wù)。決算報告主要反映年度預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，為加強和改進(jìn)預(yù)算管理服務(wù)。建立政府綜合財務(wù)報告制度是深化公共財政改革、健全公共財政體系的必然要求，是財政管理科學(xué)化精細(xì)化的客觀需要。
（一）建立政府財務(wù)報告制度的必要性首先，建立政府財務(wù)報告制度能夠幫助管理者更好的掌握公共資產(chǎn)的基本情況，從而更為有效地促進(jìn)公共資產(chǎn)的優(yōu)化配置并防范國有資產(chǎn)流失。其次，建立政府綜合財務(wù)報告制度能夠幫助管理者更好的防范財政風(fēng)險。再次，建立政府財務(wù)報告制度有助于實現(xiàn)對政府績效的評估。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告制度能夠?qū)崿F(xiàn)對政府運營全部成本的核算和反映，不但有助于滿足社會公眾對政府成本信息的需求，也有助于滿足自身在進(jìn)行績效管理時的成本信息需求。此外，真實準(zhǔn)確的完全成本指標(biāo)也有助于強化管理部門的受托責(zé)任，使管理者將視野從現(xiàn)金控制轉(zhuǎn)到更為科學(xué)的成本控制上來，從而進(jìn)一步完善政府績效評估體系。
（二）建立政府財務(wù)報告制度的可行性首先，我國財政改革的不斷推進(jìn)為建立政府財務(wù)報告提供了有利的內(nèi)部環(huán)境，自 20 世紀(jì) 90 年代開始，我國政府一直在積極推進(jìn)財政改革。財政改革的最終目標(biāo)是要逐步建立公共財政體制框架，不僅強調(diào)政府內(nèi)部透明度的框架，而且強調(diào)實現(xiàn)面向人民代表大會和社會公眾的財政透明度的框架，這無疑對推動政府會計改革具有積極地影響作用。黨的十八屆三中全會明確提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險預(yù)警機制”。再者，政府財務(wù)報告制度的改革實踐在全球的快速發(fā)展為中國建立政府財務(wù)報告制度提供了有益的經(jīng)驗借鑒。至 2002年，已經(jīng)有一半以上的 OECD 成員國實施了建立政府財務(wù)報告制度的政府會計改革。國際組織則主要通過制定有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，對世界各國政府財務(wù)報告制度的改革發(fā)揮推動作用。比如，國際貨幣基金組織《財務(wù)透明度手冊》指出，建立完整統(tǒng)一的會計系統(tǒng)是財政透明度的一項基本要求，最佳的做法是會計系統(tǒng)能夠在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行核算和報告，并有能力編制現(xiàn)金報告。國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會已全面啟動了國際公共部門會計準(zhǔn)則的制定工作，旨在改善政府和其他公共部門主體的財務(wù)報告。
二、新疆政府綜合財務(wù)報告試編現(xiàn)狀及存在的問題（一）新疆政府綜合財務(wù)報告試編情況新疆自治區(qū)本級及阿勒泰地區(qū)、巴州于 2013年底啟動了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編工作，2014 年所有地州市本級及部分有條件的縣市區(qū)試編政府財務(wù)報告。全國的情況是，截止到目前，全國已經(jīng)有 36 個省市（含計劃單列市）參加試點。當(dāng)前試編工作采取的主要方法是：日常核算仍以收付實現(xiàn)制為主，年終按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)換，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府年度綜合財務(wù)報告。為保證試編工作順利進(jìn)行，自治區(qū)印發(fā)了《自治區(qū)關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告試編辦法的通知》，明確了新疆政府綜合財務(wù)報告主體、內(nèi)容、及各參與方職責(zé)分工，明確各任務(wù)承辦單位和完成時限，進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)、存貨、借出款項、借入款項、對外投資、應(yīng)收利息、應(yīng)付利息等數(shù)據(jù)的分析利用模型。自治區(qū)還明確了試編階段納入綜合財務(wù)報告合并范圍的主體主要包括兩個層面：一是本級政府財政。二是納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位和社會團體。此外，為了反映政府管理國有資產(chǎn)受托責(zé)任履行情況，國有及國有控股企業(yè)，物資儲備資金，土地儲備資金等也要將其國有權(quán)益列入政府綜合財務(wù)報告。本級政府綜合財務(wù)報告主要包括政府財務(wù)報表、報表附注、政府財政經(jīng)濟狀況及政府財政財務(wù)管理情況等方面內(nèi)容。（二）當(dāng)前試編工作存在的問題從 2013 年自治區(qū)本級及兩個試點地州的試編情況看，目前政府財務(wù)報告編制工作存在以下幾方面問題：1、法律制度不配套。政府綜合財務(wù)報告以政府財務(wù)數(shù)據(jù)為依托，其根本是要在政府財務(wù)核算方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。而我國現(xiàn)行的政府會計制度是從1998 年 1 月 1 日起實行的，近年來除了在個別核算方面進(jìn)行了修補，一直沒有重新修訂；預(yù)算法和預(yù)算法實施條例自 1994 年、1995 年頒布以來也從未修訂過。隨著財政管理體制改革步伐的加快，預(yù)算編制、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的財政管理制度正在發(fā)生根本性的變化，在核算內(nèi)容、方法、預(yù)算編制以及預(yù)算管理等方面出現(xiàn)許多新情況，原有的法律制度嚴(yán)重滯后于當(dāng)前的改革步伐。2、組織比較松散。一是各部門配合不夠緊密。盡管自治區(qū)制定的《試編辦法》和《試編指南》明確規(guī)定了各部門職責(zé)，但實際上從試點情況看，基本上都是財政部門在主導(dǎo)改革，其他部門處于附屬地位，對這項工作不夠重視，甚至根本不了解這項工作的目的、內(nèi)容。二是各地方報告口徑不統(tǒng)一，編報程序、數(shù)據(jù)來源各自為政。盡管財政部制定了統(tǒng)一的《試編指南》，但由于各地方負(fù)責(zé)這項工作的人員素質(zhì)不一樣、地方情況不一樣，對報告所需數(shù)據(jù)口徑的理解把握也不一樣，導(dǎo)致各地方政府報告可比性較差。3、理論上、技術(shù)上存在壁壘。由于新疆首次組織試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，不僅需要全面梳理政府資產(chǎn)負(fù)債事項，而且要對多套會計報表進(jìn)行合并、抵銷。在試編過程中，遇到了一些理論上、政策上和技術(shù)上的難題，需要進(jìn)一步研究解決。一是關(guān)于政府內(nèi)部事項抵銷問題。目前已經(jīng)合并抵銷了部門內(nèi)部上下級單位之間的事項以及財政與部門之間的事項，需進(jìn)一步研究明確跨部門單位與單位之間事項的抵銷辦法。二是關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)問題。自治區(qū)在水利、鐵路、公路、市政等領(lǐng)域投入了大量資金，形成了一大批公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，是政府提供公共服務(wù)的重要資源。但由于公共基礎(chǔ)設(shè)施投資來源復(fù)雜（有的項目既有中央投資，也有地方各級政府配套投資，還有社會資金等），會計資料保存不完整等，需進(jìn)一步研究細(xì)化重置成本法的應(yīng)用辦法。三是關(guān)于公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債問題。根據(jù)我國現(xiàn)行公務(wù)員福利政策，政府無需為在職公務(wù)員繳納社保費，但在公務(wù)員退休后要支付退休費，這實質(zhì)上是對公務(wù)員當(dāng)前提供服務(wù)的一種推后價值補償，是政府的一項負(fù)債。由于各地公務(wù)員退休費的發(fā)放范圍、標(biāo)準(zhǔn)，以及各級政府承擔(dān)的責(zé)任等都不盡相同，目前還難以準(zhǔn)確計量和反映公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債。四是關(guān)于政府財務(wù)分析指標(biāo)體系問題。為充分利用政府財務(wù)報表數(shù)據(jù)，分析和反映政府財務(wù)狀況和運行情況，需要根據(jù)實際和政府財務(wù)信息需求，設(shè)計適合政府特點的財務(wù)分析指標(biāo)體系。
三、建立政府綜合財務(wù)報告制度的國外經(jīng)驗及啟示（一）發(fā)達(dá)國家的主要做法1、美國的做法。美國政府財務(wù)報告制度的建立經(jīng)歷了三次較大的改革：第一階段是 1890—1920年，改革主要內(nèi)容是受企業(yè)界對反腐的要求而推動的，政府接受了會計職業(yè)界制定的會計準(zhǔn)則，使政府會計模式接近于企業(yè)會計模式，并在其中加入了基金會計和預(yù)算會計的成分；第二階段是 1930—1970 年，這次改革是應(yīng)支持政府財務(wù)管理的要求推動的，1968 年發(fā)布的政府會計、審計和財務(wù)報告第一次把會計財務(wù)報告、審計及預(yù)算結(jié)合在一起，它對基金種類進(jìn)行了調(diào)整，并改應(yīng)計制為修正的應(yīng)計制；第三階段從 20 世紀(jì) 70 年代開始，改革的重點是強調(diào)政府會計在受托責(zé)任方面的功能，美國政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第 3 號公告，要求建立全新的報告模式，即“金字塔”型財務(wù)報告，也稱作綜合年度財務(wù)報告，是政府正式的年度財務(wù)報告。它覆蓋所有的組成單位和所有的基金及賬戶組，包括簡介部分、財務(wù)部分和統(tǒng)計部分。其中，財務(wù)部分是綜合年度財務(wù)報告的主體，它由審計報告和財務(wù)報表及附注組成。財務(wù)報表作為一個完整的體系，自下而上依次為單個基金及賬戶組報表、按基金類型編制的聯(lián)合財務(wù)報表、通用財務(wù)報表（合并報表)、高度濃縮和概括的財務(wù)情況總表，每一層次的財務(wù)報表又包括:資產(chǎn)負(fù)債表，收入、支出及基金余額（權(quán)益)變動表，收入、支出及基金余額（權(quán)益）變動表（預(yù)算與實際），現(xiàn)金流量表。為了更進(jìn)一步地提高政府透明度，滿足信息使用者對政府全面財務(wù)信息的需求，1999 年 6月，政府會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了新的第 34 號準(zhǔn)則《州和地方政府基本財務(wù)報表和管理當(dāng)局討論與分析》，確立了政府財務(wù)報告的雙重報告模式，從總體上看，美國政府財務(wù)報告制度的最大特點是將外部信息使用者的需求放在首位，充分顯示了公共受托責(zé)任。2、瑞士的做法。瑞士是一個聯(lián)邦制國家，瑞士聯(lián)邦和地方之間相互獨立，分別決定本級的政府會計管理模式，因此聯(lián)邦和州的政府會計改革進(jìn)程并不一致，州與州之間的政府會計管理也不完全相同。盡管如此，瑞士聯(lián)邦、州和社區(qū)之間也致力于建立協(xié)調(diào)一致的會計模式，通過召開州際財長會議、聯(lián)邦財政局與州財長會議，協(xié)調(diào)各州之間以及州與聯(lián)邦之間的會計體系。為統(tǒng)一瑞士公共預(yù)算和會計體系，1970 年州際財長會議開始研究制定“協(xié)調(diào)一致的會計模式”的原則，1977 年州際財長會議編纂《協(xié)調(diào)一致的會計模式手冊》，以建議書的形式提交各州。協(xié)調(diào)一致的會計模式的核心內(nèi)容是實行權(quán)責(zé)發(fā)生制會計。目前，瑞士基本所有州都實行了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計。與地方政府相比，聯(lián)邦政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革相對滯后，瑞士聯(lián)邦政府于2002 年開始醞釀改革，2007 年正式實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計，2009 年首次編制出政府綜合財務(wù)報告。瑞士聯(lián)邦政府財務(wù)報告主要包括聯(lián)邦預(yù)算報表、聯(lián)邦財務(wù)報表、相關(guān)解釋和統(tǒng)計資料、多年度財務(wù)計劃、追加撥款報告及聯(lián)邦審計報告等。聯(lián)邦財務(wù)報表主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表及報表附注。其中，資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)與法國基本相同，損益表和現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)與法國不同。損益表分為三個部分，第一部分反映政府日常運營收支情況；第二部分反映政府金融收支情況；第三部分反映政府非經(jīng)?；顒邮罩闆r。現(xiàn)金流量表反映政府現(xiàn)金來源、現(xiàn)金運用和現(xiàn)金變化情況，分為日常運營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和非經(jīng)?；顒赢a(chǎn)生的現(xiàn)金流量。瑞士聯(lián)邦政府和州政府在編制政府財務(wù)報告過程中，由各政府部門將本部門財務(wù)報告提交財政部門（對或有負(fù)債等表外承諾事項，由各部門單獨填報提交財政部門），在此基礎(chǔ)上由財政部門合并編制本級政府財務(wù)報告。以蘇黎世州為例，政府財務(wù)報告具體編報程序是：州政府各部門于 2 月 8日前完成本部門財務(wù)報告，提交州審計機構(gòu)審計后報州財政局合并編制政府綜合財務(wù)報告并提交審計，4 月初將經(jīng)審計后的政府綜合財務(wù)報告提交議會審議。（二）發(fā)達(dá)國家建立政府財務(wù)報告的啟示1、加強制度建設(shè)，為政府會計改革提供制度保障。美國和瑞士在推進(jìn)政府會計改革過程中十分注重建立完善的政府會計管理制度體系，在充分借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國實際制定了指導(dǎo)政府會計操作的具體制度，制定了統(tǒng)一的政府會計科目表，對政府固定資產(chǎn)折舊、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、養(yǎng)老金負(fù)債等資產(chǎn)負(fù)債項目具體的會計處理作了明確規(guī)定，以便于各政府單位按照統(tǒng)一的規(guī)則進(jìn)行會計處理，保證政府財政財務(wù)信息質(zhì)量。我國目前實行以收付實現(xiàn)制為主的預(yù)算會計管理體制，對于政府物資儲備、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、公務(wù)員養(yǎng)老金負(fù)債等特殊資產(chǎn)負(fù)債項目如何進(jìn)行會計處理沒有相關(guān)規(guī)定，因此，我國推進(jìn)政府會計改革，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計需要盡快研究制定政府會計制度和準(zhǔn)則，規(guī)范政府資產(chǎn)負(fù)債等項目的會計處理原則和方法，為政府會計改革提供制度保障。2、預(yù)算會計和財務(wù)會計并重，加強政府資產(chǎn)負(fù)債管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計改革目標(biāo)是通過建立政府財務(wù)會計，編制政府財務(wù)報告，更加真實準(zhǔn)確地反映政府履行受托責(zé)任情況，但不意味著不需要收付實現(xiàn)制會計信息。瑞士聯(lián)邦政府采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時也繼續(xù)保留了收付實現(xiàn)制，因為議會更關(guān)心收付實現(xiàn)制的信息，更有利于實行控制。我國實行政府會計改革應(yīng)在完善政府預(yù)算會計基礎(chǔ)上建立政府財務(wù)會計，實現(xiàn)政府會計雙重功能，既要準(zhǔn)確核算和反映預(yù)算執(zhí)行情況，為加強政府預(yù)算管理服務(wù)，又要全面、準(zhǔn)確反映政府的財政財務(wù)狀況，加強政府資產(chǎn)負(fù)債管理，為中長期財政發(fā)展和宏觀調(diào)控服務(wù)。3、注重加強政府會計人員培訓(xùn)，提升政府會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力。實行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計將對政府會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出更高要求。新疆和全國一樣長期以來實行預(yù)算會計管理，會計處理相對簡單，對相關(guān)會計人員業(yè)務(wù)技能要求不高。特別在一些基層預(yù)算單位，有不少未接受過會計專業(yè)學(xué)歷教育的人員從事會計工作?？傮w來看，目前新疆政府會計從業(yè)人員素質(zhì)與改革要求還有較大差距，迫切需要加大在政府會計人員培訓(xùn)方面的投入力度，盡快提升政府會計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)能力，為順利實施改革提供人員保障。4、注重協(xié)調(diào)和組織，確保政府綜合財務(wù)報告質(zhì)量。從各國改革歷程及經(jīng)驗看，政府綜合財務(wù)報告主體復(fù)雜多樣，不僅僅包括財政部門、而且包括政府組成部門、政府企業(yè)等，報告制度建立的難度和復(fù)雜性很可能導(dǎo)致各個部門的執(zhí)行者和決策者對政府綜合財務(wù)報告的理解不一致。為確保政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)質(zhì)量，在統(tǒng)計口徑、編報程序及編報日期等方面應(yīng)加強組織協(xié)調(diào)，保證工作順暢。所以，對于發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家的政府財務(wù)報告改進(jìn)來講，注意協(xié)調(diào)和組織是保證改進(jìn)順利進(jìn)行的必要條件。（作者單位：自治區(qū)財政廳國庫處
