籌建期會計核算的探討
劉萬富
每個企業的產生必然經歷一定時間的籌建，籌建期短則幾天、幾十天，長則幾月、幾年，然后才能正式開始生產經營。籌建期的確立及籌建期支出的處理一直以來沒有明確、統一的規定。本文擬就籌建期間的確立及籌建期支出、尤其是籌建期內開辦費支出的核算進行探討。
一、籌建期的確定
籌建顧名思義就是籌備建立，籌建期就是籌備建立企業的起止期間。如何判斷一個企業的籌建期呢？實際工作中，人們對籌建開始之日分歧不大，基本上以企業被批準籌建之日為準。分歧較大主要是確定截止之日，因截止之日的差異，導致籌建期主要有以下兩種不同的處理方式：
其一，籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營（包括試生產、試營業之日）的期間。依據如下：
1．根據《外商投資企業外國企業所得稅法實施細則》第四十九條規定： “外資企業籌建期為企業被批準籌辦之日起至開始生產、經營（包括試生產）之日止的期間”。以上所稱“被批準籌辦之日”，具體是指企業所簽訂的投資協議后和合同被我國政府批準之日。以上所稱“開始生產、經營（包括試生產）之日”，具體是指從企業設備開始運作，開始投料制造產品或賣出第一宗商品之日起，為企業籌建期結束。
2．財稅[1994]001號——對新辦企業、單位開業之日的執行口徑，統一為“納稅人從生產經營之日起開始計算。生產經營之日，是指從納稅人開始從事生產經營的當天算起，包括試營業。”
3．國家稅務總局1997年頒布《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）文件規定“對新辦企業、單位開業之日有多種提法，為便于各地具體執行和掌握，對新辦企業、單位開業之日的執行口徑，統一為納稅人從生產經營之日起開始計算。生產經營之日，是指從納稅人開始從事生產經營的當天算起，包括試營業。”
4．國稅發[2005]129號——規定“新辦企業減免稅執行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日。”
5．國稅函[2007]365號——關于“新辦企業減免稅執行起始時間的生產經營之日是指納稅人取得第一筆收入之日”的規定，只適用于2005年10月1日以后設立的企業。
6．根據國家稅務總局2010年4月27日答復，“企業自開始生產經營的年度”，應是指企業的各項資產投入使用開始的年度，或者對外經營活動開始的年度。
7．財政部頒布的《關于外商投資企業籌建期財政財務管理有關規定的通知》（財工字[1995]223號）規定“外資企業自我國有關部門批準成立之日起到開始生產經營（包括試生產、試營業）為止期間為籌建期。”
其二，籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開業之日，即企業取得營業執照上標明的設立日期。依據是：2003年11月18日，國家稅務總局《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》（“國稅函[2003]1239號”）的相關規定。“各地對新辦企業、單位生產經營之日理解不一，為便于各地具體執行和掌握，對新辦企業、單位開業之日的執行口徑統一為納稅人取得營業執照上標明的設立日期”。
綜上，由于文件規定的不甚明確，有的文件規定雖然明確但現已失效，同時，國家稅務總局的答復又不能作為有效的法律條文被執行，因此，各企業便以與稅務征收機關的溝通結果為截止日，有的以工商注冊日為準，有的以取得第一筆收入為準，有的甚至還以取得一般納稅人的時間為生產經營之日。根據實際情況，筆者認為：籌建開始之日具體是指企業全部股東簽訂投資協議（合同）之日或投資協議（合同）被批準之日，籌建截止之日是指企業開具第一張銷售發票之日。
二、籌建期開支范圍
籌建期內企業發生的開支包羅萬象，整體上看包括兩大部分：
其一，投資方自行負擔的開支：是指企業被批準籌建之前發生的開支，其中，涉及前置審批的企業，是指政府有關部門下達批準文件之前的各自開支，未涉及前置審批的企業，是指各投資方全部簽署投資協議（合同）之前的各自開支。
其二，企業自身承擔的開支：根據上述籌建期的劃分，主要是指企業被批準籌建之日至開具第一張經營發票之日發生的開支，包括開辦費和資本性支出（含試生產期間損失）。
（一）開辦費
開辦費是指企業在籌建期發生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息等支出。
（二）資本性支出
資本性支出主要是指取得各項資產所發生的費用。包括：
1．為生產經營需要購建（含自制，下同）固定資產和無形資產而支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的相關人工費用。
2．為培訓職工而購建的固定資產、無形資產而發生的的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的相關人工費用。
3．籌建期間應當計入資產價值的匯兌損益、利息支出等。
三、籌建期賬務處理
實際工作中，人們對籌建期內發生的應由投資方負擔的開支及企業自身承擔的資本性支出的賬務處理沒有異議，異議最大的在于籌建期內開辦費的處理。
（一）舊版會計準則（會計制度）對開辦費會計處理的規定
原行業會計制度規定，企業發生的開辦費應當從生產經營的當月起在不超過五年的期限內分期平均攤銷。
（二）新版會計準則對開辦費會計處理的規定
《企業會計準則（2006）》對開辦費的核算沒有明文規定，根據企業會計準則應用指南附錄：“會計科目和主要賬務處理二、主要賬務處理6602管理費用，本科目核算企業為組織和管理企業生產經營所發生的管理費用，包括企業在籌建期間內發生的開辦費、董事會……。”實際工作中，人們據此將開辦費支出直接記入發生當月“管理費用——開辦費”科目，月末轉入本年利潤，編制利潤表。
（三）建議
綜合以上新舊會計準則的規定，實際工作中，人們存在三種不同核算方法。
1．開辦費直接計入當期損益（開辦費發生時直接記入發生當期“管理費用——開辦費”借方科目，每月末，將管理費用借方余額轉入本年利潤）。
2．開辦費一次性計入開始生產經營的當月損益（開辦費發生時直接記入發生當期“長期待攤費用——開辦費”借方科目，自公司試生產截止之日將開辦費一次性轉入管理費用）。
3．開辦費自開始生產經營的當月按五年分期攤銷（開辦費發生時直接記入發生當期“長期待攤費用——開辦費”借方科目，自公司試生產截止之日，將開辦費按60個月平均攤銷，轉入管理費用）。
筆者認為，考慮新版會計準則給企業會計政策更多的選擇權，在會計準則沒有明確規定的情況下，依據會計信息“客觀性、重要性”的質量要求，建議籌建期內發生的開辦費采用第三種核算方法。這樣，既符合企業生產經營的實際活動，又與國家現行的所得稅政策一致，同時，也不違背新版會計準則的規定，其中前述第二種核算方法屬于第三種核算方法的特殊處理即根據重要性原則，對金額不大的開辦費可以一次性攤銷。具體說明如下：
（1）第一種核算方法對于第三產業的企業或籌建期不跨年度的企業及籌建期較短的企業，影響基本不大；如果是籌建期較長的工業企業或商業企業，對其影響較大，而且籌建期越長、開辦費金額越大，影響就越大，導致企業尚未經營便出現一定程度的虧損，企業剛出現經營活動盈利時便須彌補以前年度虧損，與實際情況不符。
（2）第一種核算方法存在對新版會計準則的誤解，列入管理費用核算，只是說明管理費用核算的范圍，并沒有明確規定開辦費轉入管理費用的具體時間和次數。
根據《企業會計準則——基本準則（2006）》第二十條至第二十二條的規定：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源；符合本準則第二十條規定的資產定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產：（一）與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；（二）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量；符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負債表；符合資產定義、但不符合資產確認條件的項目，不應當列入資產負債表。”應該說，籌建期發生的開辦費是企業未來的基礎，明顯預期會給企業帶來經濟利益、是由企業擁有或者控制的資源，同時，能夠可靠地計量、有關的經濟利益一定會流入企業，符合資產的定義和資產確認的條件，籌建期內按長期待攤費用——開辦費列入資產負債表，完全符合《企業會計準則》的規定。
（3）第三種核算方法與現行國家稅收政策一致，減少了會計核算的工作量。
《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》（以下簡稱新稅法）從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法沒有關于開辦費稅前扣除的具體表述，第十三條規定：在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，準予扣除：（一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出；（二）租入固定資產的改建支出；（三）固定資產的大修理支出；（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。從上述可以看出，開辦費可以包括在“長期待攤費用”中。雖然2008年4月25日，國家稅務總局在其網站上解答了網友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答關于“開辦費稅前扣除”問題時，答復：“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用”，但個人答復不能作為我們執業的準則。同時，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：“新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。”
