摘要：隨著經營管理水平的提高以及各種管理軟件的應用，商貿企業對于精細化管理的要求越來越高。為改善經營管理，加強經濟核算，細化考核所屬各經營機構、各商品的經營成果，為經營決策服務，具備相應條件的商貿企業應在做好相關財務會計基礎工作的同時，努力提高管理會計的應用水平，進一步強化成本管理工作，深化各商品的盈利分析工作。
關鍵詞：商貿企業 成本分攤 范圍 原則 方法 對象
一、成本分攤的范圍
成本是指為了獲得當前或未來的利益而做出的以財務資源為表現的犧牲，這種付出形成了企業的產品和服務。成本與費用的區別在于，成本是對象化的耗費。制造企業的成本根據經濟用途分類，可以分為制造成本和非制造成本，其中制造成本是為生產產品和提供勞務而發生的成本，非制造成本是除制造成本以外，維持企業經營所必需的耗費，如銷售費用、管理費用和財務費用。
在商貿企業，除采購商品本身的直接成本以外，商貿企業的營運成本按經濟性質劃分，主要包括：人工費用、經營場所相關費用、商品采購成本、財務費用、廣告宣傳費用、電子科技費用、安防費用、車輛營運費用、會議和差旅費用、招待費用、教育培訓費用、營業相關稅費、辦公費用、董監事會費用及其他費用。
二、成本分攤的原則
商貿企業為了合理選擇分攤基礎，正確客觀分攤成本中心成本，需要遵循以下原則：一是凡可直接認定為某事業部、某類、某項商品的營運成本，均應直接計為該事業部、該類、該項商品的成本，不應采取分攤的方式。在費用發生時，根據相關費用憑證，直接確定該項費用由哪個部門、哪類商品所承擔。此類費用一般包括運費、保管費、包裝費、商品損耗等。對于不能直接認定的費用，再通過分攤的方式進行分攤。二是完全成本原則。所有中后臺部門的成本均應完全分攤到事業部、某類商品。對于所直接占用資金（無論是自有資金還是借貸資金），也應按設定期限、利率計算相應的資金成本。三是業務驅動原則。業務管理類成本中心成本根據業務驅動原則建立成本動因庫。例如：采購成本為商品直接成本、倉儲及經營場所相關費用動因庫為商品所占用面積。四是作業成本法原則。業務處理類部門成本根據“作業消耗成本中心資源，商品消耗作業”的原則，將成本中心成本分攤到商品標準動作。因此，產品處理成本等于商品標準動作消耗成本的合計。五是簡單和直接原則。確定分攤方法、分攤因素、分攤流程時，應盡可能地選擇簡單及邏輯性較強的處理方法、工作流程，在客觀上，應易于被市場營銷部門理解和接受；同時應盡可能避免不必要的工作環節、步驟，導致增加人力和其他成本。六是力求客觀原則。任何一種分攤方法必須遵循客觀性原則，即分攤的結果應與該項經濟業務的實際情況相吻合，而非管理會計人員個人的主觀判斷。
三、成本分攤的對象
（一）獨立核算和考核的市場部門/事業部
由于不同的市場部門所承擔的業績指標不同，有的是銷售額，有的是毛利額，但因其所占用企業資源不同（如人員、資金、營業面積等），難以進行部門間的橫向比較，不利于部門間的績效考核和評比，不利于調動市場部門的積極性。通過成本分攤的方式，將中后臺全部成本、資金成本均按客觀、科學的驅動因素分攤到市場部門，從而實現對成本耗費的全面覆蓋，實現對市場部門的科學評價。
（二）各類商品
首先將市場部門所營銷的商品進行種類層次劃分，市場部門應與財務部門共同配合進行商品分類。商品分類也應根據經營的實際變化，而進行相應的變化。根據本企業實際情況，對于金額或數量較少的商品可不必細分種類。
四、成本分攤的方法
要根據本企業各中后臺部門的特點并結合費用的性質，選擇適當的客觀的成本分攤方法、分攤因素進行成本分攤，既可以先將中后臺成本分攤至銷售部門，再分攤至其所經營的各類商品；也可以將成本直接分攤至本企業各類商品。
（一）直接分攤法
該方法是將成本直接分攤到各類別商品。采用此方法時，可以有兩種具體方式。方式一：具體分析每個中后臺部門的特點，找出該部門成本與所銷售商品的作業、驅動關系，直接分攤至各類別商品。例如：財務管理部門成本所提供的服務主要是資金的籌集和運用，稅務管理等，其成本分攤至各類商品時，可按各類商品資金占用的額度/比例進行分攤。方式二：根據各中后臺所有成本項目的性質劃分、匯總形成不同的成本池，例如：人工費用、房租費、辦公費用等，根據這些成本池的不同特點，選擇適當的分攤因素，例如營業額、占用面積等進行分攤。直接分攤法不經過中間方，具有簡單直接的優勢。但是相對于每個利潤中心（業務部門），成本中心較難找到合適的分攤因素將其成本完全直接分攤到某類商品上。
（二）順序分攤法
根據中后臺部門的服務內容不同，將各成本中心按序列分類，依次在成本中心、利潤中心間進行分攤，最終分攤到成本分析對象——各類商品上。成本中心在為利潤中心提供服務的同時，各成本中心之間也會相互提供服務。順序分攤法的優勢就是每個接受服務的中間部門都會接受成本分攤，分攤路徑看起來較為清晰合理。由于采用此方法最終分攤給業務部門、各類商品的成本是各成本中心混合了的費用，因此難以區分實際中的每個成本中心具體分攤的數額，并不利于對各成本中心的成本控制。
（三）同時互分法
在順序分攤法里，每一個成本中心分攤完畢后，將不再接收其他成本中心的成本分攤。而同時互分法則是每個成本中心在接受其他成本中心分攤成本的同時，也將自身的成本向其他成本中心、利潤中心進行分攤。同時互分法較為復雜，雖然這種分攤方法會使結果更為精確，但復雜、難懂，實用性不強，在實際成本分攤工作中應用這種方法的不多。
從上述分析比較來看，各種成本分攤方法均具有不同的優勢和不足。在實際進行成本分攤工作時，不應絕對化為只能應用一種方法。應根據本企業業務和管理的特點，考慮不同方法間的優劣，針對不同的中后臺部門或不同的成本費用項目選擇不同的成本分攤方法，從而發揮各成本分攤方法的優勢。
五、成本分攤的作用
商貿企業進行成本分攤的目的不是為了“分攤”而分攤，其根本目的在于作為獨立核算、業績評價、商品定價和強化費用管理的有力手段，從而成為提升企業經濟效益的重要工具。通過成本分攤功能的實現，有利于發揮以下作用：
（一）有利于進行商品定價和市場營銷
商品定價不應僅是簡單的毛利計算法，商品雖然有毛利，但其毛利不一定能夠覆蓋相應費用，例如為此項進貨的籌資成本、倉儲成本等，可能會出現市場部門業績大好而企業整體盈利水平不高的局面。將全部成本分攤至商品后，在進行商品定價時，所應負擔的分攤成本成為定價的基本考慮因素，商品定價毛利必須在承擔此部分成本后還要有盈利。在進行前期市場決策時，分攤成本同時作為決策影響因素之一，也有利于進行商品的采購選擇比較。
（二）有利于對市場營銷部門的考核評價
按承擔分攤成本后的業績指標進行比較，可以直觀考核和評價市場營銷部門的績效貢獻，有利于按同一標準進行績效激勵和兌現，從而調動他們的工作積極性。同時也避免了市場營銷部門不顧及營運成本和資源消耗，盲目做大做強而無效益。
（三）有利于強化成本管理
企業中后臺部門的成本通過分攤的方式計入市場營銷部門或各類商品，從而使中后臺部門職責與市場、企業經濟效益直接聯系在一起，中后臺部門也相應感受到市場競爭的壓力。通過對各類成本的分析比較，找出導致成本增加的主要原因，從而有利于成本壓縮和管控。
六、建議
（一）各級領導重視是前提
進行成本分攤工作，對企業現有預算指標、考核體系、工作流程都需要進行相應根本性變革，這些變革工作都離不開企業領導層的高度重視和熱情支持。在企業領導層的重視下，此項工作才能排除各種干擾，有序推進。要進行理念的宣傳、知識的講解、各種方案的充分探討，得到企業各部門的理解和支持。
（二）成本的源頭管理是關鍵
要進一步嚴格劃分責任中心，對各部門實行嚴格的成本預算管理。凡各部門發生的成本均應計為該部門成本，并不得突破預算指標。對于專項費用預算，也應嚴格審批流程和手續，并進行專項項目的后續評價，未能達到預期效果的，應追究專項費用使用部門的責任或給予經濟處罰。
（三）成本的細化核算是基礎
無論是各部門成本還是各項具體費用項目，只有在初始核算時更具體、更細致，在進行成本分攤時才能做到更真實、更合理、更科學。在初始核算時，凡是能夠核算或分攤到部門、商品大類、商品小類的，應直接核算至此細度，盡量避免和減少后續成本分攤的數額和工作量。
（四）根據實際情況不斷優化
各項管理方法、管理工具的應用均應根據實際情況的變化而不斷進行優化和更新，成本分攤也不例外。成本分攤中的分攤方法、分攤因素、分攤流程、責任中心劃分、商品種類等均應根據業務和管理的不斷變化而相應變化。在實際應用中不斷積累經驗，成本分攤越接近實際業務和管理工作，成本分攤工作發揮的作用才能越來越大。
（五）取得業務部門的理解和支持
成本分攤給了業務部門，直接體現為其經營績效的減少，難免造成其抵觸和反對。因此，需要對其進行大量的細致入微的講解和溝通協調工作，盡量取得其理解和支持。在對業務部門的實際績效考核時，也不必完全將中后臺部門的所有成本分攤給它們，畢竟有一些成本與營銷業務之間難以找到對應關系。可以只將完全有直接驅動關系的成本納入業務部門的績效考核，業務部門通過自身的努力也可以控制此類成本，業務部門也容易接受成本分攤工作。Z
