摘要：即將于2013年1月1日實施的《小企業會計準則》要求小企業按期編制現金流量表,為了確保《小企業會計準則》的順利實施，財政部會計司編輯出版了《小企業會計準則釋義2011》一書，該書成為《小企業會計準則》最權威的解讀，然而該書對小企業現金流量表編制的解讀，有些是合理的，有些則值得商榷。
關鍵詞：小企業 會計準則 現金流量 現金流量表
小企業的現金流量表是小企業財務報表的重要組成部分，按期編制現金流量表是《小企業會計準則》（以下簡稱“小企業準則”）對小企業財務報表編制的基本要求。小企業準則規范的小企業現金流量表的編制與《企業會計準則第31號——現金流量表》（以下簡稱“企業準則第31號”）及《小企業會計制度》（以下簡稱“小企業制度”）存在一定的變化，掌握這些變化，才能正確編制小企業現金流量表。
一、小企業準則規范的現金流量表編制發生的變化
（一）現金流量表的編制基礎不同。企業準則第31號及小企業制度規范的現金流量表的編制基礎包括現金及現金等價物，而小企業準則規范的小企業現金流量表的編制基礎只有現金，沒有現金等價物。這里的現金是指企業庫存現金以及可以隨時用于支付的存款和其他貨幣資金。小企業準則規范的小企業現金流量表編制基礎的“現金”與企業準則第31號及小企業制度不存在差異，但小企業準則現金流量表編制基礎的現金還包括“備用金”，小企業準則釋義指出：為了反映和監督備用金的領用和使用情況，小企業應在“1012其他貨幣資金”科目下或單獨設置“1013備用金”科目進行核算，而企業準則第31號及小企業制度對“備用金”是否作為現金流量表的現金編制基礎未做要求。小企業準則將“備用金”作為現金流量表編制基礎的現金，是小企業準則對現金流量表編制基礎的“現金”的拾遺補缺，因為“備用金”也可隨時用于支付，理應作為現金流量表編制基礎的現金。現金等價物，是指企業持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金、價值變動風險很小的投資。小企業準則的現金流量表編制基礎不包括現金等價物，一是符合小企業準則現金等價物的項目、金額較少；二是對小企業準則現金流量表編制基礎的簡化。
（二）現金流量表的組成項目與內容存在差別。盡管小企業準則、企業準則第31號和小企業制度都將企業一定期間產生的現金流量分為經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量三類，而且小企業準則與小企業制度都對經營活動產生的現金流量只采用直接法進行列報，而企業準則第31號對經營活動產生的現金流量還應采用間接法進行列報。但是小企業準則、企業準則第31號和小企業制度所規范的現金流量表在報表的組成項目及內容上仍存在差別。
就現金流量表的報表組成項目而言，企業準則第31號和小企業制度對現金流量表中經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量都有“現金流入小計”和“現金流出小計”項目，而小企業準則中的這三類活動現金流量沒有“現金流入小計”和“現金流出小計”項目，并且沒有“匯率變動對現金及現金等價物的影響”項目；在投資活動產生的現金流量中沒有“收到的其他與投資活動有關的現金”和“支付的其他與投資活動有關的現金”項目；在籌資活動產生的現金流量中沒有“收到的其他與籌資活動有關的現金”和“支付的其他與籌資活動有關的現金”項目。
小企業準則現金流量表內容與企業準則第31號和小企業制度相比主要有三方面的差別：一是小企業準則中“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”不包括收到的增值稅銷項稅額的金額，而將其列入“收到其他與經營活動有關的現金”的內容；二是小企業準則中“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”不包括支付的增值稅進項稅額的金額，而將其列入“支付的稅費”的相關內容；三是小企業準則中“支付的職工薪酬”包括從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬，而企業準則第31號和小企業制度中從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬屬于“購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現金”。
（三）小企業準則、企業準則第31號與小企業制度在現金流量表的編制要求及編制時間不同。小企業制度中的基本會計報表只包括資產負債表和利潤表，小企業制度規定：“企業也可以根據需要編制現金流量表”，對現金流量表的編制未做強制要求，并且現金流量表只需按年度編制，平時不需編制現金流量表。而小企業準則與企業準則第31號中的現金流量表是企業財務報表的重要組成部分，企業必須按期編制現金流量表。
二、小企業準則規范的小企業現金流量表編制存在的問題
（一）三類活動現金流量中沒有“現金流入小計”和“現金流出小計”項目。現金流量表是反映企業在一定會計期間的現金和現金等價物流入和流出的會計報表。因此，在經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量中應當有“現金流入小計”和“現金流出小計”項目。
（二）經營活動產生的現金流量項目的相關內容填列不合理。
1.小企業準則中“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”不包括收到的增值稅銷項稅額，而將銷售產成品、商品、提供勞務收到的增值稅銷項稅額填列為“收到其他與經營活動有關的現金”項目；同時“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”不包括支付的增值稅進項稅額，而將購買原材料、商品、接受勞務支付的增值稅進項稅額填列為“支付的稅費”項目。小企業準則這樣的規定很不合理，在小企業未采用會計信息化系統的情況下，采用手工編制現金流量表時，很難將“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”中的價款與增值稅銷項稅額區分開來；同樣也很難將“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中的價款與增值稅進項稅額區別開來，從而導致現金流量表編制的金額不夠準確。1998年3月20日財政部發布《企業會計準則——現金流量表》時，也是將“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”中的價款與增值稅銷項稅額是分開的；將“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中的價款與增值稅進項稅額是分開的，后來才將價款與增值稅額合并填列，并一直延續至今。小企業準則卻又將價款與增值稅額分開填列。
2.小企業準則中“支付的稅費”項目，理應反映小企業上交給國家的各項稅費，但將“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中的增值稅進項稅額也填列在此項目，就不能反映小企業上交給國家的各項稅費，因為“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中的增值稅進項稅額是小企業支付給原材料、商品供應商和提供勞務方的金額，沒有上交給國家。
3.小企業準則中“支付的職工薪酬”包括從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬，而支付給從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬應屬于投資活動產生的現金流量項目，不屬于經營活動產生的現金流量項目。
三、小企業準則現金流量表編制的改進建議
（一）在三類活動現金流量中增加“現金流入小計”和“現金流出小計”項目。在經營活動產生的現金流量、投資活動產生的現金流量和籌資活動產生的現金流量中增加“現金流入小計”和“現金流出小計”項目，可以讓財務報表使用者直觀感受各類現金流量的流入和流出情況，方便計算三類活動產生的現金流量凈額。
（二）重新規范經營活動產生的現金流量項目的填列內容。一是將“銷售產成品、商品、提供勞務收到的現金”中的增值稅銷項稅額也填列在本項目，而不填列為“收到其他與經營活動有關的現金”項目；二是將“購買原材料、商品、接受勞務支付的現金”中支付的增值稅進項稅額也填列在本項目，而不將其填列為“支付的稅費”項目，“支付的稅費”只反映企業實際上交國家稅費的金額；三是將從事在建工程和從事無形資產開發項目的人員薪酬填列為“購建固定資產、無形資產和其他非流動資產支付的現金”項目，而不填列為“支付的職工薪酬”項目，從而正確劃分經營活動產生的現金流量與投資活動產生的現金流量。
（三）對采用間接法列報經營活動現金流量的方法予以保留，不做強制要求。編制現金流量表時，列報經營活動現金流量的方法有直接法和間接法兩種。所謂直接法，是指按現金收入和現金支出的主要類別直接反映企業經營活動產生現金流量。在直接法下，一般是以利潤表中的營業收入為起算點，調節與經營活動有關的項目的增減變動，然后計算出經營活動產生的現金流量。所謂間接法，是指以凈利潤為起算點，調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支等有關項目，剔除投資活動、籌資活動對現金流量的影響，據此計算出經營活動產生的現金流量。
小企業準則要求對經營活動現金流量只采用直接法進行列報，但是在實際工作中有的小企業希望對經營活動現金流量采用間接法進行列報，同時，間接法列報的經營活動現金流量能夠體現現金流量表與資產負債表及利潤表之間的關聯性，可間接驗證現金流量表編制的正確性。因此，小企業準則應對采用間接法列報經營活動現金流量的方法予以保留，不做強制要求，給小企業一定選擇空間。S
參考文獻：
1.財政部會計司編寫組.小企業會計準則釋義2011[M].北京：中國財政經濟出版社，2011.
2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010[M]. 北京：人民出版社，2010.
