摘要：席卷全球的“新公共管理”改革浪潮推動著各國政府會計的改革，政府會計改革的重點是會計基礎的選擇。目前，政府會計基礎以純粹的權責發生制和收付實現制演變成四種可用于公共部門會計基礎。本文對這四種會計基礎進行了深入的研究，旨在為我國政府會計改革提供參考。
關鍵詞：政府會計 會計基礎 收付實現制 權責發生制 啟示
無論是政府會計還是企業會計，會計確認都是一個重要環節。傳統意義上可供選擇的確認基礎有兩個，即收付實現制和權責發生制。雖然20世紀90年代以來采用權責發生制的國家越來越多，但目前大多數國家，尤其是發展中國家和經濟轉軌國家，采用收付實現制的居多。在實踐中，許多國家在公共部門中采用某種主導性的會計基礎的同時，往往也采用某種形式的修正會計基礎，由此形成了幾種會計基礎并存的局面。
一、IFAC界定的四種主要的會計基礎
為更好地幫助各國政府改進其會計與報告系統，提高財務信息的可比性，國際會計師聯合會（IFAC）在1998年發布的《政府財務報告指南》中，鑒別了四種可用于公共部門會計基礎，即收付實現制、權責發生制、修正的收付實現制和修正的權責發生制。
（一）收付實現制
收付實現制，也稱為現金制，它是根據收到或付出現金的時間，作為確認和記錄交易的標準。因此，收付實現制只是確認和計量現金交易，對于非現金交易或事項不予確認和計量。收付實現制會計以現金的實際收付時間作為確認、記錄和報告交易的基礎，在強調控制現金支出符合性控制方面具有獨特的功效。由于收付實現制直接對貨幣收支加以記錄，因而它在精確衡量預算對信貸以至國民經濟的影響，進而實施貨幣調控政策方面，也具有獨特的優越性。此外，收付實現制操作簡單，需要的會計技術較少，易于被使用者理解，數據處理成本比較低廉。但是，采用收付實現制會計的弱點也相當突出。表現在：（1）政府財務狀況信息被扭曲。按收付實現制基礎提供的政府及所屬公共部門財務信息，既不披露非現金資產和負債的價值，也不提供服務的成本，因而難以解釋財務狀況和財務績效的全貌，財務報告可信度降低。（2）現金基礎信息的滯后性。在所有的會計基礎中，收付實現制會計確認交易的時間是最遲的。（3）收付實現制會計信息覆蓋面相對狹窄。收付實現制會計只能提供現金交易信息，不能提供非現金交易信息，也不能提供績效信息以及與績效相關的成本和費用信息。（4）混淆資本性支出和收益性支出。收付實現制對資本性支出和收益性支出一視同仁，導致國有資產規模和數量信息失真，對資產的管理和監督也可能失控。（5）漠視隱形負債的確認和計量。收付實現制會計不提前考慮未來的許諾、擔保和其他或有因素，事實上形成了隱形負債。而這些事項可能在未來導致巨額的現金流出，對政府防范風險不利。
（二）權責發生制
權責發生制，也稱為應收應付制，它是根據交易本身是否實際發生作為確認和記錄交易的標準。與收付實現制不同，權責發生制強調的是合約義務，它根據已提供的商品與服務確認支出，根據為獲得收入而使用的資產和增加的負債確認費用，而不論現金是否收付。通過應用收入確認的實現原則和收入與費用配比原則，采用攤銷、遞延、預提等會計核算方法，評價成本與效益之間的因果關系。國際權威機構對政府會計采用權責發生制基本持肯定態度。“經濟合作與發展組織”（OECD）指出，權責發生制為公共部門帶來的好處有：反映和提供由于給予公共部門管理者額外靈活性而產生的受托責任基礎；便于更有效率和更有效果地進行資源管理；超越運用現金的概念，將業績概念進行拓展以改進受托責任；提供政府和管理部門決策影響的長期關注。國際會計師聯合會（IFAC）認為，權責發生制會計信息使政府管理部門能夠準確評價政府及其機構的績效，財務狀況及現金流量情況；評價其遵循預算的情況；正確作出財政資源配置的決策；證明其利用財政資源的受托責任；準確反映政府為其政務活動提供資金的情況，并評價其融資及償債能力；評價政府部門提供產品和服務的成本、效率。
對于政府會計來說，采用權責發生制也存在一定缺陷：（1）實施和運作成本高。隨著會計基礎從收付實現制向權責發生制的移動，會計業務復雜了很多，計算機和人力資源必須相應升級，軟件的開發和維持成本也逐漸增加。（2）管理難度加大。雖然權責發生制比收付實現制能夠更全面地反映政府財務狀況，但是如果缺少規范的準則和制度約束，也會更容易出現人為控制的弊端。特別地，我國政府級次較多、行政事業單位數量繁多，對于保證權責發生制的規范運用，保證會計報告信息真實和可比就顯得十分嚴峻。
（三）修正的收付實現制
修正的收付實現制是在財務報表中包括有關主體在會計年度結束后的短時期內會導致現金收入與現金付出的交易或事項的信息，使財務報表主要報告主體在報告期內流動的或短期的財務資源及其變動情況。修正的收付實現制又有兩種變體：附加期模式和附加披露模式。附加期模式指在財政年度結束的特定追加期內（如1個月內）保持未結賬狀態，對源于前一會計期間的交易所產生的本會計期間的現金收付，仍然作為前一會計期間的現金收付予以確認，視同上一財政年度的業務處理。附加披露模式是對于通常在權責發生制下確認的項目（附加期內的應收應付款的收付）提供附加的信息披露。
（四）修正的權責發生制
修正的權責發生制是不確認和報告長期性項目，而是將與這些資產、負債有關的現金流量確認為收入或支出，使財務報表主要報告貨幣性資產和貨幣性負債。比如，對一些基礎設施資產、國防資產的支出作為當期支出而不作為資本化處理；對養老金等類型的長期負債不確認，而是在支付時直接確認費用；等等。目前，世界上多數國家的政府會計都采用這一辦法，最為典型的是美國住房基金收入和支出都按照該基礎確認。
二、權責發生制在世界各國的應用情況
目前，世界經合組織（OECD）29個國家中，在預算和政府會計中全部或部分引入了權責發生制，并取得了一定的成果。除澳大利亞、新西蘭、英國三個國家在預算編制和會計核算中實行完全的權責發生制外，其他國家都是根據本國的實際情況，有選擇地采用修正的權責發生制。而且修正的程度和范圍彈性很大，有的針對某些事項，有的針對不同的級次，有的針對個別科目。如美國的預算以收付實現制為主，但對國家公務人員和軍隊人員的養老金及債務利息等項目采用了權責發生制；法國對地方預算采用權責發生制，而中央本級預算中只對債務利息和稅收等項目采用了權責發生制，其余項目仍然沿用收付實現制；加拿大聯邦政府預算實行權責發生制，而地方政府則不實行。值得我們注意的是，從各國的實踐經驗看，采用權責發生制基礎進行預算編制和會計核算的同時，并不是完全拋棄收付實現制，而是根據實際需要將二者有機地結合起來。對傳統的收付實現制和政府會計進行改革，并不意味著權責發生制可以解決所有的問題，只是相對于收付實現制預算來說可以提供更加全面、完整、準確、科學的信息，使潛在的風險和責任表面化，便于加強管理和明確責任。
美國芝加哥伊利諾大學陳立齊教授把OECD國家政府會計基礎改革模式概括為三種：弱式改革、次強式或強式、超強式改革。（1）弱式改革模式——修正的收付實現制，它主要是對某些明確期間的應收款項和應付款項等，按權責發生制加以確認。丹麥、法國、波蘭等國就采用這一改革模式。這種改革模式，較真實地反映了財務狀況、未來的現金需求和籌資需求，也部分考慮了未來償債能力，確認了政府及其機構所有的負債和承諾。（2）次強式或強式改革模式——修正的權責發生制。在此模式下，除了實物資產不進行資本化和不提折舊外，金融資產、所有負債、收入和費用均采用權責發生制處理。冰島、意大利等國的改革，目前基本上處于這一階段。（3）超強式改革模式——完全的權責發生制。主要代表國家是新西蘭、澳大利亞、英國等。在此模式下，會計上不僅將購建的實物資產作為資本化處理，也對其計提折舊，而且還將資產范圍擴展到國有的基礎設施，如公路、橋梁等交通設施；同時對于自然資源、文物資產、軍事設施等政府性特有的資產，也以不同的方式予以揭示。統計表明，在29個OECD國家中，有15個（占51.7%）已經在政府機構或部門層次上實施或試行了權責發生制會計基礎，有12個（占41.4%）則在整個政府層面上或多或少采用了權責發生制財務報告方法。
三、國外政府會計核算基礎改革的借鑒
從20世紀80年代初開始，由新西蘭率先發起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進行了政府會計和預算改革。經歷了20多年的改革和實踐，許多國家已經基本建立了以權責發生制為主要核算基礎的政府會計改革體系，并在實踐中取得了較好的效果，但也有諸多問題需要解決。
（一）國外政府會計核算基礎改革的經驗借鑒
1.從國外實施的權責發生制的范圍來看，主要有三種情況：（1）全范圍推行權責發生制，固定資產計提折舊。其代表國家有澳大利亞、新西蘭、加拿大、芬蘭、瑞典等國。這些國家實施完全的權責發生制，改革得比較徹底。（2）在主要會計科目上采用權責發生制，部分資產和負債科目仍采用收付實現制，如冰島、意大利等國。這些國家實行的是修正的權責發生制，除不計提固定資產折舊外，其他會計科目的核算均采用權責發生制。（3）除特定的交易采用權責發生制外，均按收付實現制進行核算，如丹麥、法國、波蘭等國。在丹麥，利息費用和員工養老金按權責發生制核算，其他會計科目則采用收付實現制。在波蘭，員工養老金也采用權責發生制。
2.從國外實施的權責發生制的層面來看，主要有兩種情況：（1）整個政府層面和各級政府部門均采用權責發生制進行會計核算和編制財務報告，如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國。在這些國家的政府會計中，權責發生制不僅應用于各個政府機構、部門，而且在這個政府層面上也采用權責發生制進行會計核算和編制財務報告。（2）只在政府機構、部門的層面上采用權責發生制，而在整個政府層面上則主要以收付實現制為核算基礎。如比利時、德國、法國、荷蘭、葡萄牙、瑞士等國。這些國家在財政部門對各政府機構、部門撥付款項時，按收付實現制進行會計核算和編制財務報告，而在各政府機構、部門取得收入和發生支出時，則采用權責發生制進行會計核算和編制財務報告。
（二）國外政府會計核算基礎改革的諸多問題
1.改革成本巨大，如德國黑森州僅改革方案設計和軟件開發等支出預計高達2億歐元，相當于人民幣20億元，構成一筆沉重的財政負擔。
2.影響信息需求，如澳大利亞由于全面引進權責發生制而忽視了現金交易信息，影響了政府通過財政政策實施宏觀調控的信息需求。
3.部分項目無法計量，由于不能選用公允價值計量屬性，如英國、法國政府在資產負債表上僅以1元分別列示公園綠化和文化遺產。
4.審計機構不予認同，如美國審計總署連續8年對聯邦政府財務報告“拒絕發表意見”，認為某些會計和報告實務存在著明顯的重大缺陷。
四、我國政府會計應漸進式引入權責發生制
實行權責發生制政府會計，是一個全方位、系統的改革工程，難度非常大。因此，大多數國家采取漸進式的改革方式。加拿大是漸進式改革的典范，其改革進程分為四個步驟：20世紀70年代在政府部門中實行修正的收付實現制；80年代和90年代，政府整體和部門開始采用修正的權責發生制；2001年4月1日起，政府整體和所有部門開始實行權責發生制；2004年政府完全采用權責發生制基礎編制預算。新西蘭的改革也是逐漸展開的，先在一個較小的范圍內試點，成功后再引入更寬廣的范圍：1986年在國有企業實驗，成功后于1989年運用于核心政府部門，然后引入到整個政府；1994年編制了第一份以權責發生制為基礎的完整的政府預算。整個過程持續了8年時間。澳大利亞的權責發生制改革范圍是由點到面，改革時間也有先后順序：20世紀80年代初期，先在新南威爾士州發布以權責發生制為基礎財務報表；1994-1995年財政年度開始，權責發生制被引入澳大利亞聯邦政府會計核算；1999-2000年財政年度，權責發生制被引入年度預算的編制。
我國作為發展中的大國，目前正處于經濟轉型時期，市場發育尚未完善，經濟發展水平落后，參與國際資本市場的起步較晚、法制化程度不高，這就決定了我國政府會計權責發生制的引入必須是逐步的，也一定需要一個較長的過程。一些發達國家，如法國和意大利，在過渡期間保持了兩種確認基礎同時使用的做法，即分別編制兩套報告：預算部門編制預算的時候采用收付實現制，而會計部門在年終匯總的時候，可以把報表中的一些項目轉換成權責發生制。并不是每一種項目都采用權責發生制，當某一項目需要使用權責發生制時才加以采用。在計算機軟件建成后，兩套報告就可以自動生成：一套是權責發生制，另一套是收付實現制。采用傳統的收付實現制系統和權責發生制并存的制度，以確保政府會計和預算系統正常運行。盡管修正的權責發生制基礎不能確認和記錄全面的資產和負債信息，但仍可確認與記錄主要的資產與負債類別，特別是可以為報告或有負債提供一個全面的框架。因此，在轉向全面的權責發生制基礎之前，我國政府會計可以先引入修正的收付實現制，再引入修正的權責發生制作為過渡基礎，并以完全的權責發生制基礎作為一個長期的目標。J
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