摘要：地方政府債務黑洞問題日益顯著，逐漸引起了社會廣泛關注。政府債務直接影響到銀行信貸安全、宏觀經濟運行和社會穩定等，本文就地方政府債務黑洞問題，財政會計能否出力改善，進行探討，希望對我國地方債務問題的解決提供參考。
關鍵詞：財政會計 地方政府債務黑洞
一、地方政府債務現狀
目前，地方債務規模大，地方債務償債能力差。據審計署“2009年中央預算執行和其他財政收支的審計工作報告”披露，審計調查的18個省、16個市和36個縣本級截至2009年底，政府性債務余額合計2.79萬億元。其中：62.72%為2009年以前形成的債務余額；這些地區共有各級融資平臺公司307家，其政府性債務余額分別占省、市、縣本級政府性債務總額的44.07%、71.36%和78.05%。從政府性債務余額與當年可用財力的比率看，省、市本級和西部地區債務風險較為集中；從償債資金來源看，2009年這些地區通過舉借新債償還債務本息2 745.46億元，占其全部還本付息額的47.97%，財政資金償債能力不足。
二、現行政府財政會計的不足
（一）現行財政會計的收付實現制無法全面核算政府地方債務
地方政府債務包括直接顯性負債、直接隱性負債、或有顯性負債和或有隱性負債。直接顯性負債是指在任何情況下都會發生的政府法定或是合同規定的責任，如國債本金和利息、預算法規定的支出等；直接隱性負債指的是在經濟運行中不依附于其他事件而必然發生的、后果可以預見的，任何情況下都存在的負債，但并非基于法律或合同關系的政府責任，而是基于公眾和利益集團壓力的政府道義責任，如應計長期負債利息、應付未付賬款等；或有顯性負債是指在特定事項發生的情況下，政府需要支付的法定債務，以及根據法律和政策規定地方政府或財政要兜底的支付事項，如間接擔保的外債、政策性銀行的不良資產等；或有隱性負債是在特定的情況下政府承擔的非法定的責任或義務，它常常是由于政府行為導致的連帶性債務，可能發生，也可能不發生，如國有銀行不良資產、國有企業未彌補虧損等。
我國財政會計使用收付實現制核算政府的經濟業務。收付實現制下，只有實際產生現金的收入與支出才確認為收入與費用。因此，收付實現制下，只能反映直接顯性負債，只反映當期實際支付的債務的本金和利息，而無法反映應計負債，無法預提本期應支付的債務的利息，更無法確認由或有事項而可能產生的負債。
而在現實情況下，直接顯性負債只占地方債務的很小一部分。由于我國不允許發行地方債券，并且受《預算法》相關法律制約，很多地方政府通過地方融資平臺公司，大量舉債，而這些債務大都屬于或有負債，在現行財政會計中無法全面核算。
（二）現行政府財務會計報告無法全面反映政府地方債務風險情況
政府財務會計報告是滿足主體外部使用者共同的信息需求而編制的通用財務報告，是信息使用者利用會計信息做出相關決策的重要依據。《公立單位委員會第11號研究報告——政府財務報告》指出：財務報告最主要的目標是提供滿足使用者需求的信息；財務報告必須闡明政府或其主體對財務事務和托管的資源責任，為決策提供有用的信息。因此，政府財務報告應當具有相關性、及時性、可靠性、可比性、審慎性、完整性、可理解性等要求。
相關性要求政府財務報告中提供的負債信息能有利于政府管理者和決策者做出政府負債風險決策；同時有利于外部使用者對政府負債的風險控制進行監督。及時性要求政府財務會計報告及時反映政府負債情況，使使用者及時了解政府負債情況，及時控制負債風險。可靠性要求政府財務會計報告真實反映政府債務的規模大小及增減變化，合理反映政府或有負債的情況。可比性要求政府財務會計報告反映的負債信息不僅能與同一政府的不同會計年度進行比較，而且能和國際政府債務進行比較，因此，其核算方式應與國際接軌。審慎性要求政府財務會計報告在不確定情況下不少計負債，有一定的謹慎性。完整性要求政府財務會計報告充分的反映政府債務的情況，不僅反映其直接負債，而且全面反映其或有負債。可理解性要求政府財務會計報告反映的會計信息方便使用者使用，不造成誤解。但是，現行政府財務會計報告卻不能完全滿足上述要求。
（三）現行總預算會計核算基本未包含地方政府債務且其核算不規范
現行總預算會計在預算與決算中，基本都沒有包含地方政府債務，造成了地方政府債務的隱性化，即不利于政府管理者與決策者了解，進行政府債務的風險控制，也不利于外部使用者對政府預算進行監督。1998年，財政部將其發行的部分國債轉貸給地方政府，以及2009年財政部代地方政府發行地方政府債券，分別規定了不同的總預算會計核算方式。現行總預算會計核算地方政府債務方式基本以這兩種規定的方法為主，不同的政府主體，選取不同的核算方式，而且，這兩種核算方式都不能完全滿足真實完整的反映地方政府債務的要求。
（四）現行財政會計核算科目不滿足地方政府債務核算的要求
在收付實現制下，財政會計的負債類會計科目不能對地方政府債務進行全面的分類核算反映；不能對直接隱性負債以及或有負債進行記錄反映；不能清晰反映政府債務的收支及利息支付情況；不能具體反映政府債務內容。
三、對政府財政會計的改進建議
針對現行政府財政會計存在的問題，筆者提出以下建議：
（一）改收付實現制為權責發生制
在市場經濟下，政府作為獨立的經濟主體，以權責發生制核算其經濟業務，可以進行有效的成本管理，對政府績效進行有效的考核。而且，在政府債務處理方面，權責發生制能完整地反映地方政府債務情況，避免了直接隱性負債和或有負債無法得到反映的問題，具有可靠性和相關性。權責發生制在經濟業務實際發生時加以記錄，而不是以現金收付為依據，能及時反映政府債務情況。權責發生制對直接隱性負債和或有負債都進行反映，不會造成低估負債的情況，便于信息使用者進行債務風險控制。在企業會計中，權責發生制被廣泛使用，以此為基礎反映的會計信息，便于信息需求者的使用，具有可理解性。國際上，許多國家政府預算會計也逐步實行權責發生制，我國采用權責發生制能與國際接軌，與國際信息具有可比性。
（二）改進政府財務會計報告形式
為了全面反映地方政府債務情況，增加地方政府債務的透明度，應當改進政府財務會計報告的形式。除了在表內充分反映直接顯性負債，還要增加會計報表附注，對表內無法反映的地方政府負債進行全面充分反映。在會計報表附注中，應當披露預計負債和或有負債。具體信息應該包括：預計負債的成因及具體內容、預計負債的金額、預計負債的期初及期末余額和變動情況及原因、或有負債的成因及具體內容、或有負債的預計發生金額及其影響、或有負債的不確定性說明，等等。
在財務報表附注中，還應當設置資產負債率、利息支出率和債務率這三項指標，反映地方政府債務情況，并對其債務風險進行及時有效的控制。其中，資產負債率=負債總額/資產總額，反映政府的總體資產和負債情況，便于管理者和決策者對負債規模進行確定和控制；利息支出率=利息總支出/財政總收入，該指標可以反映政府的償債能力，進行債務風險控制；負債率=負債總額/財政總收入，反映政府可以通過當期財政收入償還債務的能力，便于對債務總量進行控制。
（三）完善總預算會計核算制度
應當將地方政府的所有收支都納入總預算會計，在總預算會計的預算與決算中加以反映。對于不同的償債主體，地方政府會計進行不同的核算：將政府或財政部直接舉債的債務納入總預算會計進行核算反映；將政府下屬部門舉借的債務，由該部門作為會計主體進行核算，依靠其經營項目取得的收入進行償還，但是，要定期向總預算會計反映其債務情況，總預算會計匯總后在會計報表附注中加以反映，供信息使用者使用，全面反映地方政府債務情況。
（四）增設會計核算科目
我國現行財政會計中的負債類科目過于簡單，不能全面及時反映地方政府債務情況，因此，可以通過增設會計核算科目，完整披露政府債務風險情況。可以設置“債務收入”、“債務本息支出”、“地方政府債務”、“地方政府債務使用”等會計核算科目。“地方政府債務”科目用來反映地方政府舉借的全部債務，下設“應付利息”、“應付社保基金”等二級科目，具體反映其債務內容。“地方政府債務使用”反映舉借來的債務的具體使用情況，下設“基建支出”、“社保支出”等二級科目，反映資金的具體去向。“債務本息支出”反映當期實際支付的債務本金和利息。“債務收入”用來反映通過舉借債務的合理安排支出，當期實現的收入，用于配比債務實際使用效率。J
參考文獻：
1.審計署.2009年中央預算執行和其他財政審計工作報告.http://news.qq.com/a/20100623/001936_1.htm.
2.香港理工大學課題組.公立單位委員會第11號研究報告——政府財務報告［M］.北京：中國財政經濟出版社，2002.
3.李瑞剛.淺議地方政府性債務總預算會計核算［J］.財政監督，2011，（12）.
