摘要：為促進房價理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面進行全方位多層次宏觀調控。置業公司聯手合作建房，以維系生存或最低的預期利益，成為其不二選擇，對雙方進行會計稅務處理的探討具有重要的現實意義。
關鍵詞：置業公司 以地易房 會計處理 稅務處理
為遏制房價增長過快，調控房價理性回歸，國家從金融、土地、稅收等政策層面出臺了限購、限貸、限價和限量等規定。在國家對房地產市場宏觀調控政策不斷加碼的影響下，不惜耗費巨額現金流取得土地使用權的置業公司（以下簡稱“易地方”），紛紛為土地尋求出路，一般選擇資金實力雄厚和資質較高的地產公司（以下簡稱“開發方”）合作建房，以維系生存或最低的預期利益。雙方不再成立新公司，易地方依托開發方，用土地使用權換取開發產品。投資雙方在進行財稅處理時五花八門，本文對該問題進行梳理，以期給廣大實務工作者一些解決思路和指導。
一、本文界定的以地易房范疇
該方式類似于《營業稅問題解答（之一）》（國稅函發[1995]156號）的合作建房，即由一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建房再進行分配。置業公司屬于資格準入行業，不同級別的公司只能在不同地區建設不同層數的建筑，對設立不同級別的公司注冊資本金額、固定資產規模、工程技術人員數量和職稱、從事房地產開發的年限、累計峻工面積、開發產品的優良率與合格率等，都有不同的條件和要求。
正因為如此，開發房地產必須依附具備一定資質的置業公司。如果依附的置業公司提供土地使用權，另一方提供資金，則不屬于合作建房的范疇。根據國家稅務總局關于合作建房營業稅問題的批復（國稅函[2005]1003號）規定，在項目開發建設過程中，土地使用權人和房屋所有權人均為同一置業公司，對方提供資金，以置業公司名義合作開發房地產項目的行為，不屬于合作建房，不適用國稅發[1995]156號第十七條有關合作建房征收營業稅的規定。如果開發方提供資金，易地方提供提供土地使用權，則屬于合作建房的范疇，適用國稅發[1995]156號合作建房的稅收規定，這是本文的研究范疇。
《最高人民法院關于審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2005]5號）界定的合作建房，其實質內容是易地方以轉讓土地使用權為代價，得到部分房屋所有權，開發方將房屋建成后，以放棄部分房屋所有權為代價，償付開發房產所需土地使用權的成本。與本文的研究范疇一致。
二、用土地使用權換取開發產品的會計處理分析
提供資金并開發房地產的置業公司，以讓渡資金所有權為代價，按約定獲得部分房產的所有權，同時用部分房產向土地使用權提供者支付對價；提供土地使用權的單位，則以轉讓土地使用權為代價，按約定獲得部分房產的所有權。在會計處理上，應按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》等規定處理。
（一）非貨幣性資產交換會計處理的基本規定
按照非貨幣性資產交換準則的規定，只要交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。
（二）商業實質的判斷標準
非貨幣性資產交換是否具有商業實質，是判斷對換入資產采用公允價值還是賬面價值計量的重要標準。如果非貨幣性資產交換不具有商業實質，比如關聯方之間交換資產，往往不按照市場價格交易，對換入資產則用賬面價值（歷史成本）計量；如果非貨幣性資產交換具有商業實質，比如非關聯方之間交換資產，往往按照市場價格交易，對換入資產則用公允價值（現行成本）計量。
如果滿足下列條件之一，則可判斷非貨幣性資產交換具有商業實質：（1）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同，包括但不限于：未來現金流量風險、時間相同，金額不同；未來現金流量風險、金額相同，時間不同；未來現金流量時間、金額相同，風險不同。（2）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。
需要說明的是，企業根據第一項條件難以判斷某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質時，再根據第二項條件計算判斷。非貨幣性資產交換準則所指資產的預計未來現金流量現值，按照換入資產在未來使用期間和最終處置過程中產生的預計未來稅后現金流量，選擇恰當的貼現率折現確定，即國際財務報告準則中的“主體特定價值”。如果根據第二項條件仍然無法作出某項非貨幣性資產交換是否具有商業實質的判斷，會計人員應根據實際情況作出職業判斷。
（三）公允價值的判斷標準
公允價值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方進行資產交換或者債務清償的金額計量。
如果滿足條件之一，則視同公允價值能夠可靠計量，并依次確認公允價值：1.換入資產或換出資產存在活躍市場；2.換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場；3.換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，但存在估值技術確定的公允價值。
一般說來，取得資產的成本應當按照所放棄資產的對價確定，在非貨幣性資產交換中，換出資產就是放棄的對價。如果換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量，則應當優先考慮使用換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎；如果有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠，則應當使用換入資產的公允價值作為確定換出資產成本的基礎，這種情況多存在涉及補價的非貨幣性資產交換中，因為存在補價表明換入資產和換出資產的公允價值不相等，需要用其他資產結清補價，所以一般不能直接用換出資產的公允價值作為確定換入資產成本。
（四）以地換房涉及補價的會計處理
土地使用權和房屋，從性質上看，屬于類別不同的資產，產生的現金流量在風險、時間和金額上均不相同，顯然具有商業實質，應該采用公允價值計量。
企業按照公允價值計量換入資產成本且涉及補價的，支付補價的，換入資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益；收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，應當計入當期損益。
非貨幣性資產交換采用公允價值計量模式核算，對資產轉讓計稅收入和換入資產計稅基礎的確定與會計處理一致。對于涉及補價的交換業務，由于現金的賬面價值與公允價值相同，因此，支付補價的，換出資產的公允價值加上支付的補價，實際上仍然是換出總資產的公允價值，同理，收到補價的一方，換出資產的公允價值減去收到的補價，實際上仍是換出總資產的公允價值。在非貨幣性資產交換中，如果換入的是多項非貨幣性資產，必須將換出資產的總計稅基礎按照各項資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例，計算確定換入資產的計稅基礎，為攤銷和處置各項資產、準確計算應納稅所得額提供依據。
三、用土地使用權換取開發產品的稅務處理分析
用土地使用權換取開發產品，涉及營業稅金及附加、印花稅、契稅、土地增值稅和企業所得稅等稅種，比較復雜，下面逐一進行分析。
（一）營業稅金及附加
易地方轉讓土地使用權換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為，應按“轉讓無形資產”稅目中的“轉讓土地使用權”子目征稅，適用5%稅率；如果易地方將分得的房屋銷售出去，則又發生了銷售不動產行為，應對其銷售收入再按“銷售不動產”稅目征收營業稅。
開發方轉讓部分房屋的所有權換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為，應按“銷售不動產”稅目征稅，適用5%稅率。
由于易地方、開發方取得實物資產而沒有進行貨幣結算，在確定計稅基礎時，應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第二十條的規定，核定其營業額。
國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知（國稅發[2009]31號）規定，房地產行業非貨幣性資產等視同銷售行為于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。因此，易地方營業稅納稅義務發生時間為取得房產所有權時，開發方納稅義務發生時間為開發產品的所有權轉移之時。
營業稅作為城市維護建設稅和教育費附加（共稱附加稅費）的計算和繳納基礎，附加稅費的納稅義務隨著主稅的產生而產生，隨著主稅的減免而減免。
（二）印花稅
根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，易地方和開發方均發生了轉讓土地使用權、銷售不動產的行為，均涉及產權轉移，應按產權轉移書據所載金額萬分之五貼花。
（三）契稅
根據《中華人民共和國契稅暫行條例細則》（財法字[1997]52號）規定，如果易地方轉讓土地使用權與開發方轉讓房產所有權的交換價格相等，則雙方都不用繳納契稅；如果易地方為獲取房產所有權，除土地使用權外，還需要支付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益，則易地方應就其多付部分繳納契稅；如果開發方為獲取土地使用有權，除房產所有權外，還需要支付貨幣、實物、無形資產或者其他經濟利益，則開發方應就其多付部分繳納契稅。
（四）土地增值稅
根據財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）規定，易地方分回的房產自用，免征土地增值稅，轉讓或自用一段時間再轉讓，應按規定征收土地增值稅；開發方屬于銷售不動產的行為，照章征收土地增值稅。
（五）企業所得稅
對易地方而言，根據國稅發[2009]31號文第三十一條規定，若換取的開發產品為該項土地開發、建造的，在首次分回開發產品前，不用就轉讓的土地使用權進行賬務處理，仍然在其原有報表項目存貨或無形資產中反映，但應于期末在會計報表附注中詳細披露；待分回開發產品時，房產的公允價值作為土地使用權的視同銷售價格，這實質上采用換入資產的公允價值作為換出資產的計價基礎。與該項土地使用權的成本差額，確認應稅所得。土地使用權的成本=土地使用權賬面價值+轉讓土地使用權過程中的相關稅費+支付的補價款-收到的補價款。
若換取的開發產品并非為該項土地開發、建造的，將以地換房業務分解為轉讓土地使用權和購入開發產品，取得開發產品之時即為納稅義務發生之日，用轉讓土地使用權時的公允價值確認轉讓價格，與土地使用權的賬面價值的差額計入當期損益，確認應稅所得。這實質上采用換出資產的公允價值作為換入資產的計價基礎。
對開發方而言，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十五條和國稅發[2009]31號文第三十六條規定，銷售房產的對價是獲得土地使用權的公允價值，應視同銷售進行會計稅務處理。作為有限理性的投資者，其轉讓土地使用權的公允價值可視作投資額，因而，開發方應將投資額（視同銷售收入）與計稅成本匹配，計算確定應納稅所得額。當然，在計稅成本未確定的情況下，投資額（視同銷售收入）乘以計稅毛利率之積，扣除相應的稅金和期間費用后，計入當期的應納稅所得額。
當然，置業公司在按照上述思路進行財稅處理時，必須把握以下關鍵點：一是分清誰提供土地，誰提供資金，既提供土地又提供資金的不屬于合作建房，是正常的房地產銷售行為；二是須由開發方或雙方共同立項，否則無法滿足合作建房的條件；三是會計處理的依據是《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》等規定，具備商業實質，采用公允價值計量，與形成資產的計稅基礎一致；四是合作建房的涉稅處理比較復雜，涉及流轉稅、所得稅、財產行為稅，不同類別的稅種計入不同的項目，企業必須認真研究相關法律法規，積極應對，慎之又慎，確保財稅處理既符合會計準則的規定，又滿足稅法的要求。X
參考文獻：
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