建國(guó)以來，我國(guó)內(nèi)地政府會(huì)計(jì)一直實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度。李建發(fā)（2001）認(rèn)為我國(guó)尚未真正建立政府會(huì)計(jì)，即使有，也只是政府的預(yù)算執(zhí)行會(huì)計(jì)。時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)助理的馮淑萍女士2002年在為北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院舉辦的“美國(guó)政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)講座”致辭時(shí)也說“政府會(huì)計(jì)是中國(guó)會(huì)計(jì)核算制度體系的重要組成部分”。一些發(fā)達(dá)國(guó)家從20世紀(jì)九十年代初便著手對(duì)政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行大力改革，我國(guó)內(nèi)地動(dòng)作稍緩。這些國(guó)家改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，加之我國(guó)內(nèi)地現(xiàn)有預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的局限性，加快了我國(guó)內(nèi)地政府會(huì)計(jì)的改革訴求。財(cái)政部國(guó)庫(kù)司2010年在全國(guó)范圍內(nèi)征詢咨詢機(jī)構(gòu)承擔(dān)“中國(guó)政府會(huì)計(jì)管理與改革戰(zhàn)略框架研究”課題，理論界與實(shí)務(wù)界也紛紛獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。作為我國(guó)少數(shù)實(shí)行政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌模式的地區(qū)，香港政府有著近十年的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，本文擬就香港政府會(huì)計(jì)體系的建立過程、基本情況的介紹，將對(duì)內(nèi)地當(dāng)前的政府會(huì)計(jì)改革有一定的借鑒意義。
一、香港政府會(huì)計(jì)體系的改革
（一）改革進(jìn)程 在過去多年，香港政府遵循世界各國(guó)政府的傳統(tǒng)做法，實(shí)行以現(xiàn)金收付制為核算基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)模式，通過賬目的記錄檢查現(xiàn)金開支是否在現(xiàn)金預(yù)算之內(nèi)。1993年，香港政府相關(guān)部門成立工作小組，就庫(kù)務(wù)局一直以來執(zhí)行的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)與研究，1994年提出應(yīng)計(jì)制，年底在四個(gè)部門進(jìn)行資源賬目試驗(yàn)研究，到1996年試驗(yàn)的部門擴(kuò)展到十個(gè)，這十個(gè)部門及其所屬?zèng)Q策局對(duì)引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的意見不一。庫(kù)務(wù)局并未對(duì)這些意見進(jìn)行深入分析，將該工作暫且擱置。直到1999年，引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的建議得到重新討論，庫(kù)務(wù)局局長(zhǎng)成立專責(zé)小組，專責(zé)小組用了兩年的時(shí)間，對(duì)應(yīng)計(jì)制的應(yīng)用條件、應(yīng)計(jì)制下會(huì)計(jì)要素處理方式等問題進(jìn)行了深入研究，判定了引入應(yīng)計(jì)制的可行性，并就應(yīng)計(jì)制的推行公開征詢公眾意見，得到了工商界、會(huì)計(jì)理論界的廣泛支持。在2001年的財(cái)政預(yù)算案演辭中，財(cái)政司司長(zhǎng)宣布從2002年至2003年度開始引入應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)制度。從這一年度起，庫(kù)務(wù)司每年均會(huì)向社會(huì)公司公布兩份政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，即分別按�金收付制和按應(yīng)計(jì)制編制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表。
（二）改革原因 在香港審計(jì)署1999年發(fā)布的《檢討政府的財(cái)務(wù)報(bào)告方式》中，審計(jì)署引用了經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）1993年的一項(xiàng)研究來闡述庫(kù)務(wù)局（或稱財(cái)政部門）向政府和公共機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者提供資料的目標(biāo)與內(nèi)容，如表1所示：
政府賬目匯報(bào)的目的是為賬目使用者提供資料，從而滿足其需要。主要的賬目使用者有立法會(huì)議員、市民、投資者及分析員等。不同類別的使用者既有不同的著眼點(diǎn)，又有共同的關(guān)注內(nèi)容。由香港庫(kù)務(wù)司牽頭成立的檢討政府賬目匯報(bào)政策專責(zé)小組在其檢討報(bào)告中將政府賬目匯報(bào)的主要目標(biāo)總結(jié)為五點(diǎn)，見表2。
對(duì)比表1和表2，可以發(fā)現(xiàn)專責(zé)小組較認(rèn)同經(jīng)合組織所提出的政府會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)，僅將第四點(diǎn)“經(jīng)濟(jì)影響”改為“幫助作出決策”和具有“資源運(yùn)用的問責(zé)性”。相對(duì)而言，香港庫(kù)務(wù)司專責(zé)小組所提出的政府報(bào)表的目標(biāo)更全面。按這五項(xiàng)目標(biāo)檢查香港政府會(huì)計(jì)過去一直采用的現(xiàn)金收付制預(yù)算模式，能夠很清楚地發(fā)現(xiàn)問題。由于預(yù)算的制定、撥付與執(zhí)行方式以現(xiàn)金收付制為基準(zhǔn)，1999年提出政府會(huì)計(jì)模式改革之前，庫(kù)務(wù)司一直使用預(yù)算制模式編制的報(bào)表能夠清晰地體現(xiàn)實(shí)際收支與預(yù)算要求的差異，反映出政府執(zhí)行預(yù)算的好壞狀況。但按照預(yù)算模式的政府會(huì)計(jì)報(bào)表只能滿足表2中的第一項(xiàng)目標(biāo)，無法體現(xiàn)其他四項(xiàng)目標(biāo)。因此，為了更好地為信息使用者服務(wù)，政府需要對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表模式進(jìn)行改革。當(dāng)時(shí)一些發(fā)達(dá)國(guó)家正在推行公共管理改革，經(jīng)合組織曾在20世紀(jì)90年代發(fā)表文件闡述其五個(gè)成員國(guó)――新西蘭、澳大利亞、冰島、英國(guó)和美國(guó)采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。在參考了這些改革經(jīng)驗(yàn)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)、香港會(huì)計(jì)師工會(huì)等頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，香港政府也決定增加以應(yīng)計(jì)制為基準(zhǔn)的賬目編制。
二、香港政府賬目匯報(bào)體系的構(gòu)成
香港庫(kù)務(wù)署從2002年～2003年度開始，便采用現(xiàn)金收付制和應(yīng)計(jì)制并存的會(huì)計(jì)模式，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)分別按兩種會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行確認(rèn)、記錄與計(jì)量，會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)編制及公布現(xiàn)金收付制和應(yīng)計(jì)制政府賬目各一份。其中，按現(xiàn)金記賬會(huì)計(jì)制度編制且經(jīng)審計(jì)署署長(zhǎng)審計(jì)的周年賬目資料最終要提交給香港立法會(huì)主席，當(dāng)然也向社會(huì)公眾公開，這份賬目資料包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、政府收支表以及根據(jù)《公共財(cái)政條例》（第二章）第29條設(shè)立的除獎(jiǎng)券基金之外的其他各項(xiàng)基金的資產(chǎn)負(fù)債表與收支表。按庫(kù)務(wù)署的說法，“這類以現(xiàn)金收付制為基準(zhǔn)的賬目的用途有二：其一是顯示支付的款項(xiàng)符合立法機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的限額和涵蓋范圍；其二是符合編制收支表的法定規(guī)定。”另一份按應(yīng)計(jì)制基準(zhǔn)編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)表，則主要服務(wù)于社會(huì)公眾，反映“政府的整體財(cái)務(wù)表現(xiàn)和狀況，以及政府為提供公共服務(wù)而動(dòng)用的資源”，應(yīng)計(jì)制綜合財(cái)務(wù)報(bào)表包括綜合財(cái)務(wù)表現(xiàn)表、綜合財(cái)務(wù)狀況表、綜合現(xiàn)金流量表和資產(chǎn)保管報(bào)表等。
（一）現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)模式 使用現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)模式的直接目的是滿足《核數(shù)條例》對(duì)政府提交賬目的要求，根本目的則是考察預(yù)算的執(zhí)行情況。這一模式下的核算內(nèi)容和核算特點(diǎn)均強(qiáng)烈地體現(xiàn)了其服務(wù)于預(yù)算管理的目的。具體表現(xiàn)如下：（1）核算范圍以獲得預(yù)算撥款為界，并沒有涵蓋政府的全部財(cái)政事務(wù)。由于香港政府透過多個(gè)不同的賬目和基金，使用年內(nèi)獲得的預(yù)算撥款，處理財(cái)政管理工作和為各項(xiàng)事務(wù)提供資源，因此現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)模式下的核算對(duì)象是政府一般收入項(xiàng)目和根據(jù)《公共財(cái)政條例》（第二章）第29條設(shè)立的基金（獎(jiǎng)券基金除外，下同）的價(jià)值流動(dòng)。以商業(yè)形式提供服務(wù)的營(yíng)運(yùn)基金、政府公用事業(yè)以及在財(cái)政上參與的其他形式的公共服務(wù)均不在核算范圍之內(nèi)。（2）該模式下編制的資產(chǎn)負(fù)債表與通常的資產(chǎn)負(fù)債表有所不同。首先，在資產(chǎn)負(fù)債表中不涉及基建資產(chǎn)、建筑物、機(jī)器及設(shè)備；投資、貸款和暫支款項(xiàng)均按成本列示，不計(jì)提減值；固定資產(chǎn)也未計(jì)提折舊。（3）在編制的年度報(bào)表中包含預(yù)算執(zhí)行情況的附表。這些附表提供政府一般收入賬目和《公共財(cái)政條例》（第二章）第29條所列基金的原預(yù)算金額、詳細(xì)收支分析、實(shí)際與預(yù)算差異分析等。值得注意的是，香港政府使用的并不是完全的現(xiàn)金收付制模式，比如有些現(xiàn)金收支并�有作為該年度的收入或開支處理，而列作資產(chǎn)或負(fù)債�目；還比如在資本投資基金和貸款基金的資產(chǎn)負(fù)債表中，列示了基金的整體財(cái)務(wù)狀況，其中包含已購(gòu)入的投資項(xiàng)目和未償還貸款總額。
（二）應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)模式 在表2提到的五項(xiàng)目標(biāo)中，現(xiàn)金收付制會(huì)計(jì)模式只能實(shí)現(xiàn)“符合撥款預(yù)算和管理工作”這一目標(biāo)。使用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)模式的目的是反映香港政府的整體財(cái)務(wù)表現(xiàn)和狀況，并顯示政府在提供公共服務(wù)方面所持有的資源。這一模式下的核算內(nèi)容和核算特點(diǎn)主要有：（1）核算范圍較全面。除了包括現(xiàn)金收付制模式下核算的政府一般收入賬目以及按照《公共財(cái)政條例》（第二章）第29條設(shè)立的基金，還包括政府為特定目的設(shè)立、提供財(cái)政支持并就其用途負(fù)責(zé)的其他基金，政府控股不少于20%并分享凈收益的政府企業(yè)，香港防務(wù)委員會(huì)，香港五隧一橋有限公司以及外匯基金。（2）核算內(nèi)容較全面。首先，大部分的固定資產(chǎn)均在核算之列，固定資產(chǎn)的計(jì)量考慮了使用過程中的價(jià)值損耗，按期計(jì)提折舊。其次，按需履行的承擔(dān)，應(yīng)用預(yù)計(jì)單位給付成本法定期核算退休金。（3）專門編制資產(chǎn)保管表，記錄并報(bào)告政府擁有的建筑物、基建資產(chǎn)及土地的非財(cái)務(wù)資料。
同樣值得注意的是，在使用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)模式時(shí)，香港政府權(quán)衡了涉及的成本與效益以及政府的實(shí)際需要，因此其使用的也并非完全的應(yīng)計(jì)制，少數(shù)科目使用了現(xiàn)金收付制進(jìn)行核算。比如：（1）一方面，本年應(yīng)收的稅收收入在次年才能厘定，這使得稅款只能按現(xiàn)金收付制確認(rèn)。另一方面，政府提供公共服務(wù)所付出的成本大部分來自稅款和其他“非有償收入”支付，收入與成本不具有配比性，且應(yīng)用應(yīng)計(jì)制核算收入所得的益處及對(duì)賬目的影響均較小。因此政府的一般收入賬目及根據(jù)《公共財(cái)政條例》（第二章）設(shè)立的基金，按現(xiàn)金收付制確認(rèn)收入。（2）除了固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提，退休金、以賺取的約滿酬金及已賺取但尚未放取的假期成本的計(jì)算，其他支出均采用現(xiàn)金收付制模式確認(rèn)。香港政府采用這種做法是考慮到，政府經(jīng)常開支多數(shù)在事項(xiàng)發(fā)生當(dāng)期便會(huì)支付，從而按應(yīng)計(jì)制核算開支對(duì)賬目的影響與采用應(yīng)計(jì)制的費(fèi)用相比，收益甚微。
三、香港政府會(huì)計(jì)體系對(duì)內(nèi)地政府會(huì)計(jì)改革的啟示
從2002年～2003年度開始使用兩種會(huì)計(jì)模式進(jìn)行核算與報(bào)告到今天將近十年，這期間香港政府一方面借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，一方面進(jìn)行了很多符合實(shí)際的探索。雖然在如何遵循國(guó)際公共及政府機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、如何更好地應(yīng)用應(yīng)計(jì)制方面還需要進(jìn)一步探討與完善，比如在收支核算方面與國(guó)際公認(rèn)原則差異較大，土地、沒有收費(fèi)的基建資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)的文物資產(chǎn)均未計(jì)入固定資產(chǎn)之列等，但總體上，滿足了目前香港政府及公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，改革成效較顯著。香港政府會(huì)計(jì)的改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)于正處于政府會(huì)計(jì)大力改革階段的內(nèi)地政府而言有著很好的借鑒意義。
（一）明確政府會(huì)計(jì)體系要達(dá)到的目標(biāo) 政府會(huì)計(jì)體系的建立需要目標(biāo)的指引，聯(lián)系香港政府，其之所以進(jìn)行會(huì)計(jì)體系改革，也是因?yàn)榘l(fā)現(xiàn)原有的會(huì)計(jì)體系無法滿足會(huì)計(jì)體系需要達(dá)到的目標(biāo)。由于在會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)中考慮了公眾對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，其在現(xiàn)金收付制的基礎(chǔ)上又加入了應(yīng)計(jì)制模式。內(nèi)地政府本次的政府會(huì)計(jì)改革首先要解決的便是政府會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)問題，明確了這一問題，再討論是否引入應(yīng)計(jì)制，以及引入部分的應(yīng)計(jì)制還是完全的應(yīng)計(jì)制等問題便可迎刃而解了。
（二）選擇合適的改革方式 在1993年～1996年，香港政府就曾對(duì)推行應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)進(jìn)行過專門的探討，并先后在十個(gè)政府部門進(jìn)行了以應(yīng)計(jì)制編制部門資源賬目的試驗(yàn)，這次的試驗(yàn)得到的部門反饋意見中反對(duì)意見居多，致使應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)沒有得到順利的推行。當(dāng)1999年再一次就政府實(shí)行應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)進(jìn)行研究時(shí)，當(dāng)局放棄了試驗(yàn)研究，選擇了整體統(tǒng)籌的方式，成立專責(zé)小組進(jìn)行研討。由于其他政府部門有各自的行政職能，在對(duì)采用應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的整體利弊權(quán)衡的把握上稍差于庫(kù)務(wù)局，而各部門推行資源增值計(jì)劃后會(huì)面臨資源緊張等問題。這些改革過程中的方式選擇問題，都很值得內(nèi)地借鑒，以選擇一種既顧全大局又不會(huì)給各部門及地方政府帶來較大負(fù)擔(dān)的方式。
