如今,會計兩重屬性(技術(shù)性和社會性)的觀點(diǎn)已經(jīng)成為共識,但是,兩重屬性如何區(qū)分,各自何以體現(xiàn),二者的邊界又當(dāng)如何界定等問題尚有待深入探究。就某一特定項(xiàng)目而言,比如說會計準(zhǔn)則,通常既體現(xiàn)技術(shù)性,又兼具社會性的屬性。也許正是這種錯綜復(fù)雜的狀況,決定了會計模式變遷的過程中國際化和國家化的共存。本文將依靠理論界針對該領(lǐng)域已有的為數(shù)不多的探討,對其技術(shù)性會計模式的基本概念、表現(xiàn)形式及變遷路徑進(jìn)行粗略的描繪。
由于改革開放以來,會計國際化發(fā)展業(yè)已成為大勢,會計模式的技術(shù)性特征表現(xiàn)得很明朗,無須贅述。
一、理論基礎(chǔ):對會計慣例的探索
在會計模式的傳統(tǒng)研究中,多數(shù)學(xué)者只是側(cè)重于探討制度性會計模式,如會計規(guī)范、會計標(biāo)準(zhǔn),以及會計管理模式、監(jiān)督模式等要素,卻少有將會計慣例、會計程序和方法等技術(shù)層面的要素納入研究視野的。原因在于,很多學(xué)者認(rèn)為會計模式只是對會計主要特征的概括和總結(jié),這是不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?一方面,會計慣例是國際會計比較中一個很重要的指標(biāo),會計模式方面的差異,大多可以從會計慣例的差異得以體現(xiàn);另一方面,會計慣例并不直接等同于會計規(guī)范和會計標(biāo)準(zhǔn),“在個別情況下,已經(jīng)發(fā)布的會計準(zhǔn)則也可能沒有成為流行的會計慣例,或是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而停止執(zhí)行或廢止”。更重要的是,二者的形成機(jī)理是不同的:前者是在會計實(shí)踐中自發(fā)形成的常規(guī)或通行的做法,是非正式制度,或者說是內(nèi)生制度的范疇,多體現(xiàn)會計模式的技術(shù)性特征;后者是國家或職業(yè)團(tuán)體發(fā)布的并強(qiáng)制力保證實(shí)施的規(guī)范,是正式制度,屬于外生制度的范疇,多體現(xiàn)會計模式的社會性特征。可見,將會計慣例納入研究的視野對于更好地認(rèn)識我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期會計模式的選擇與變遷并深入探尋隱藏于內(nèi)的本質(zhì)性的規(guī)律是有益的。
二、技術(shù)性在中國會計模式演進(jìn)中的體現(xiàn)
建國之初,會計理論界就對會計是否有階級性這一敏感而重要的問題展開了爭論。在當(dāng)時的政治環(huán)境下,會計有階級性、屬上層建筑的論點(diǎn)很快占了絕對的上峰,也成為了全國性的輿論導(dǎo)向。即便如此,在會計有階級性觀念指導(dǎo)下建立起來的會計模式,仍不可避免地帶有技術(shù)性的痕跡。
(一)1952年實(shí)行的企業(yè)會計制度
1952年制定了單行的《國營企業(yè)統(tǒng)一登記會計簿籍、填制會計憑證辦法》,替代和完善了1950年制度中所屬的會計簿籍及會計憑證兩部分 。會計憑證,仍分為原始憑證、原始憑證匯總表、記賬憑證三個層次,會計賬簿仍分為分類賬簿、序時賬簿兩大類,加助登記簿。憑證和簿籍的管理和歸檔的辦法,也遵循這一慣例。當(dāng)時有人認(rèn)為:“它標(biāo)志著我國會計工作在吸收了蘇聯(lián)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)方面的一定成就”。實(shí)際上,此法的實(shí)質(zhì)在于將若干同類的會計事項(xiàng)或涉及同一科目的會計事項(xiàng)按科目集中起來,結(jié)出總數(shù)、一次過賬;明細(xì)賬則按憑證分別過賬。世界各國凡采用特種日記賬或匯總表的會計模式,均循此理,是一種較為通行的“會計慣例”。
(二)學(xué)習(xí)蘇聯(lián)以后的中國會計模式
從1949年10月至1958年6月,中國會計走的是全面學(xué)習(xí)蘇聯(lián)的道路。經(jīng)過這一階段以后,中國會計模式的主要體現(xiàn)為:1.各項(xiàng)會計基本公設(shè);2.原價主義;3.正確、及時、清晰、明了等會計工作的基本要求;4.借貸式復(fù)式簿籍;5.應(yīng)計基礎(chǔ);6.從原始憑證起,通過記賬憑證、日記賬、分類賬,直至?xí)媹蟊懋a(chǎn)生止的一系列的會計體系;7.重視實(shí)際發(fā)生額與計劃發(fā)生額的比較。從上述條款可以明顯看出,不論經(jīng)濟(jì)體制,還是意識形態(tài)的差異,會計制度在諸多基本的方面保持著很大的一致性,這正是技術(shù)性在會計模式中的體現(xiàn)。
(三)“文化大革命”時期的會計模式
“文化大革命”是一場給國家和人民帶來嚴(yán)重災(zāi)難的內(nèi)亂。當(dāng)時鼓吹所謂“只算政治賬,不算經(jīng)濟(jì)賬”,批判所謂“繁瑣哲學(xué)”,對財會工作的破壞是十分嚴(yán)重的。但事實(shí)卻證明,無論何時何處,會計的作用是不可替代的。
經(jīng)過兩年多的“文化大革命”后,1968年秋,財政部開始以簡化會計報表的形式,恢復(fù)會計工作。1969年11月,財政部召開企業(yè)財務(wù)改革座談會,重新明確了會計科目、憑證、報表、賬簿以及成本核算等方面的一系列基本規(guī)則。一系列會計規(guī)則的出臺,對于穩(wěn)定當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)秩序起到了積極作用。
真正使得會計模式的技術(shù)性得以體現(xiàn)的是1973年12月22日財政部發(fā)布的《國營企業(yè)會計工作規(guī)則(試行草案)》。《試行草案》的通過,實(shí)質(zhì)上是重新承認(rèn)了“會計是企業(yè)經(jīng)營管理必不可少的一個重要工具”,也就是承認(rèn)了會計模式的技術(shù)性特征。《試行草案》包括以下十個部分的內(nèi)容:1.會計工作的任務(wù);2.會計科目;3.會計憑證;4.會計賬簿;5.會計報表;6.會計檔案;7.會計核算;8.清查財產(chǎn);9.財務(wù)監(jiān)督;10.加強(qiáng)對會計工作的領(lǐng)導(dǎo)。 整個《規(guī)則》的精神在于一句話:一定要保證會計工作的正常進(jìn)行。從整個規(guī)則來看,除第9項(xiàng)中關(guān)于增減記賬法結(jié)構(gòu)的規(guī)定,以及第10項(xiàng)中關(guān)于“讀馬列的書,讀毛主席的書”的規(guī)定這兩項(xiàng)體現(xiàn)了“中國特色”之外,其余的條款,均是國際通行的做法。
三、技術(shù)性會計模式變遷的路徑分析
一般說來,會計慣例是會計模式中最活躍的因素,它最直接地體現(xiàn)生產(chǎn)力發(fā)展的要求。生產(chǎn)力的革命性決定著會計模式具有擴(kuò)張和滲透的本性,同時又決定了會計模式具有較強(qiáng)的適應(yīng)性和融通性,能隨著生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的變化而適時地調(diào)整和完善自己。正是會計的技術(shù)屬性,才使得會計具有國際化的動力和源泉,同時,它可以直接對經(jīng)濟(jì)需求作出反應(yīng),并有可能超越現(xiàn)行的會計管理體制和規(guī)范體系,從而帶動整體會計模式的演化。
從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來看,技術(shù)性的會計模式屬于內(nèi)生制度的范疇,其變遷的路徑為誘致性變遷 。會計模式的誘致性變遷是指為了適應(yīng)社會發(fā)展的需要、滿足經(jīng)濟(jì)管理的要求而發(fā)生的,不以個人、團(tuán)體乃至國家意志為轉(zhuǎn)移的變遷。正是這種變遷,使得不同的國家和地區(qū)的會計慣例趨于融合 。事實(shí)上,會計制度正是隨著商業(yè)活動的擴(kuò)展而傳播的,有史為證。作為現(xiàn)代簿記方法鼻祖的復(fù)式記賬原理始于意大利城邦,而后傳播到德、法、荷蘭等國家,又從那里傳到了英國;17世紀(jì)和18世紀(jì),英國的會計和審計方法傳遍了它當(dāng)時的殖民地(現(xiàn)代的英聯(lián)邦),也傳到了美國;法國把會計傳到了它的非洲殖民地;荷蘭把會計傳到了印度尼西亞和南非;德國也把會計傳到瑞典等東歐國家以及沙皇俄國和日本。
近年來,跨國投資和融資活動進(jìn)一步促進(jìn)了會計慣例之間的協(xié)調(diào)乃至趨同,跨國公司的發(fā)展更在微觀層面推動著各國會計慣例的融合。在IASB的努力下,“制定一套高質(zhì)量、可理解和可實(shí)施的全球會計準(zhǔn)則”的方針得到了越來越多的國家和國際組織的支持,各國會計的會計標(biāo)準(zhǔn)趨同的進(jìn)程加速,歐盟、澳大利亞等國已經(jīng)決定采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則,我國更是于2006年2月15日出臺了一攬子會計審計準(zhǔn)則,實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了國際趨同并已被歐盟認(rèn)可等效。
如前述,會計從其誕生的那一天起,從來就不是孤立的和靜態(tài)的,而是動態(tài)的和發(fā)展的,不斷地同外界進(jìn)行著物質(zhì)能量和信息的交換,在長期的歷史發(fā)展中,不斷地相互滲透和融合。因而可以說,會計模式的技術(shù)性屬性,決定了會計模式的選擇和變遷必然要順應(yīng)國際趨同的客觀規(guī)律。
四、基本結(jié)論
不管是在20世紀(jì)50年代的“全盤蘇化”時期,還是在文革期間“政治掛帥”的背景下,技術(shù)性作為會計模式的本質(zhì)屬性之一,是不以人的主觀意愿為轉(zhuǎn)移的。所謂技術(shù)性,并非特指所有國家都完全相同的東西,盡管該屬性在世界各國通用的會計模式中得以充分的體現(xiàn),也并非指完全無經(jīng)濟(jì)后果的東西,而是指超脫了各種具體的生產(chǎn)關(guān)系和意識形態(tài),同特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和技術(shù)水平相聯(lián)系的屬性。具體到會計模式方面,特定的會計模式必然要同特定的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相一致,超前的和落后的會計方法都會帶來很大的不適應(yīng),從而產(chǎn)生變遷的需求,推動會計模式的變遷。這種變遷可能來自于內(nèi)部的革新和創(chuàng)造,也可能來自于外部的學(xué)習(xí)和引進(jìn),必將更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展,否則新的變遷還將持續(xù)。這是會計模式發(fā)展的客觀規(guī)律,是任何政治體制、經(jīng)濟(jì)環(huán)境下都要遵循的,是已被我國會計和世界會計發(fā)展證明了的顛撲不破的真理。
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