管理咨詢是由具有咨詢資格的專家應企業的要求，為之提供各種知識和服務，通過對各種數據和現象進行綜合分析核算，提出切實可行的方案，進而指導實施，以改善企業經營管理，謀求可持續發展的一項服務性活動。從歷史上看，管理咨詢是會計師事務所的衍生業務，是審計和其他鑒證類業務的延伸。近年來，注冊會計師管理咨詢業務迅猛發展，所取得的服務收入不斷增加。
一、管理咨詢業務在注冊會計師行業的起源及發展
一般認為，注冊會計師最早起源于18世紀20年代英國的“南海泡沫事件”。從誕生那一刻起，注冊會計師就在涉足管理咨詢業，但直到20世紀70年代之前，管理咨詢只是作為注冊會計師的“業余愛好”而已。1973到1978年間，石油危機爆發，全球石油價格提高了兩倍，使得財務業績、資本回報率等會計相關問題成了人們最關心的問題，而生產效率、市場銷售等已退居其次。借助這次絕佳機會，會計師事務所大軍挺進管理咨詢業且從此一發而不可收拾。英國管理咨詢聯合會（MCA）前執行總裁Brain o’Rorke 曾在《管理咨詢》一書的序言中指出：“20世紀70年代出現了管理咨詢業的第一次巨大演變：以會計業務為基礎的會計公司大舉進軍管理咨詢市場。會計公司的跨國因素促使管理咨詢活動進入國際市場。在此之后的30多年間，管理咨詢行業的主要推動力量就是這些以會計業務為基礎的咨詢公司。”
伴隨著會計師事務所管理咨詢業務的發展，對其爭議也一直沒有停止過。莫茨和夏拉夫（Mauts Sharaf）早在1961年就指出管理咨詢業務的擴展必然會給審計的獨立性帶來負面的影響。舒爾特（Schuct，1965）曾以證券、銀行、保險業的經理和分析師為樣本做過一項問卷調查，結果表明絕大多數經理及分析師認為提供管理咨詢有礙審計人員的獨立性。1994年安特克（Antlc）運用經濟模型論證了若管理當局和審計人員的報酬取決于他們的預期報告，他們就有動機去采取共同的行動，此時賺錢的管理咨詢合同可能被當作“額外支付”的一種方便的隱瞞手段。同年森姆尼克（Simmnic）對審計費用與管理咨詢之間的關系進行了實證分析，結果表明審計與管理咨詢之間的成本與定價存在一定的依賴關系。2001年帕默森（Palmrise）根據森姆尼克的實驗結果又進行了實證調查，發現審計費用與非審計費用之間有明確的關系：當非審計服務由非在職審計人員提供時，審計費用比預計的要高，從而得出雙重執業會影響審計人員獨立性的結論。
然而與上述觀點相反的研究文獻亦有很多，卡米歇爾等（Carmichael Swieringa，1968，Goldman Barlev，1975）均通過研究得出管理咨詢能提高獨立性的結論。西蒙（Simon，1984）、帕姆羅斯（Palmrose，1986）、戴維斯（Davis，1993）等分別通過研究發現審計收費與非審計收費存在正相關關系，原因是審計人員通過非審計服務獲得的額外線索會有利于提供更高質量的審計服務。麥克林等（Mckinley，1985；Pany Recker，1988）的研究也表明非審計服務與審計服務具有正協同效應。利比（Libby，1995）認為審計師職業判斷的質量主要取決于對特定行業或企業的專門化知識，而非一般化的審計技能。因此，他們認為非審計服務有利于審計人員獲得這種專門知識，從而提高審計質量。2000年7月，美國獨立準則委員會（ISB）委托恩斯克里夫（Earnscliffe）專門對非審計服務問題進行了問卷調查。其結果表明：非審計服務未給審計人員的風險帶來任何影響。2000年8月，美國公共監督委員會（POB）下屬的審計效率小組的報告聲稱：未發現雙重執業會顯著增加審計人員獨立性風險的證據，并在報告中明確指出：“注冊會計師提供非審計服務已有一百多年歷史，而非一時現象，并未發現審計失敗與此有關。”
二、管理咨詢業務對審計質量的影響
（一）管理咨詢對獨立性的影響
第一，一般認為，與注冊會計師獨立性最為相關的指標是某個客戶對會計師事務所的經濟重要性（Economic Importance），即對該客戶的收費占事務所總收入的比例，而不是對同一客戶非審計服務收費與審計服務收費的比例。
第二，注冊會計師為客戶提供非審計服務，使得客戶對會計師事務所的依賴性更高，從而提高注冊會計師獨立性。根據艾米迪和戴維森的理論，審計人員能給客戶越專門化的服務越有利于提高其抵抗管理當局壓力的能力。審計人員給客戶同時提供專業化的管理咨詢服務，使客戶利用更換事務所威脅審計師的力量大大減弱，因而提高注冊會計師獨立性。另外，注冊會計師為客戶同時提供管理咨詢服務，使得客戶更換事務所的成本也大大增加，從而也有利于增強審計師的獨立性。
第三，業務多元化使事務所業務收入增加，從而更有能力承受失去某個客戶造成的損失，因此也可以提高注冊會計師獨立性。業務多元化使某一單個客戶的審計收費占事務所收入的比例降低，即該客戶對事務所的經濟重要性降低，因而注冊會計師的獨立性提高。
第四，注冊會計師為同一客戶提供管理咨詢服務，反而會使注冊會計師的態度更趨于保守。公眾的信任是會計師事務所生存的基石，注冊會計師在發表審計意見時首先考慮到的便是社會公眾的反應。由于注冊會計師雙重執業所受到的關注，注冊會計師在發表審計意見時反而不會像人們通常認為的“更容易發表不恰當的審計意見”，而是更趨于保守。
（二）管理咨詢對審計質量的影響
蒂安吉羅（DeAngelo，1981）的研究認為，注冊會計師的審計質量取決于兩種概率：一是注冊會計師發現問題的概率（專業能力）；二是注冊會計師披露問題的概率（獨立性）。根據這一理論，管理咨詢對審計質量的影響也就表現在兩個方面：一是注冊會計師的專業能力；二是注冊會計師的獨立性。首先，注冊會計師提供管理咨詢服務有助于加強對客戶的了解，從而增大注冊會計師發現問題的概率。其次，注冊會計師提供多元化服務使其能夠集合多方面的專家，而這對于一個高質量的審計是至關重要的。注冊會計師在為客戶提供審計服務時，如果能夠很方便地得到本所各方面專家的指導與協助，必然使其所提供的審計服務具有更高的質量和可信度，從而使其審計意見更恰當。最后，注冊會計師提供管理咨詢服務有助于其緊跟時代發展，提高專業能力。新經濟的發展對財務報告模式和會計核算方式都提出了極大的挑戰。傳統的報告模式和核算方式已不能適應新的變化。投資者在需要更多實時財務信息的同時，也將需要更多的非財務信息。
綜上所述，從審計獨立性和專業能力兩方面講，注冊會計師在適當的監管下提供管理咨詢服務不僅不會降低審計質量，反而會提高審計質量。
三、我國注冊會計師及管理咨詢業務的現狀
（一）我國注冊會計師現狀
一是我國注冊會計師行業起步較晚，與國際上大的會計師事務所相比仍有不小差距。目前，我國共有會計師（審計）事務所約6 800家，注冊會計師約12萬人。平均每家事務所的從業人員不到20人， 人員在100人以上、年業務收人1 000萬元以上的事務所更是極少數，尚未形成較大規模的會計師事務所集團， 管理方式也相對落后。這與國外從業人員達幾千、年收人達幾億美元的大型事務所相比， 相距甚遠。二是從業人員執業素質偏低，目前， 60歲以上的注冊會計師在注冊會計師隊伍中所占的比重較大，40歲以下的所占比例較小。注冊會計師隊伍的斷層現象非常嚴重。通過注冊會計師全國統一考試進入事務所工作的注冊會計師僅占33%。大學本科以上的注冊會計師僅占17%， 與國外注冊會計師60%~70%以上為大學本科的學歷結構也存在較大差距。三是執業范圍偏小， 新的業務領域開拓緩慢。目前我國注冊會計師行業的收入90%以上來源于審計業務收入， 而實際市場潛力較大、服務對象眾多的會計咨詢、稅務代理、商務咨詢等則涉足者甚少。
（二）我國開展管理咨詢業務的現狀
目前，我國的管理咨詢借鑒的是日本和歐美國家企業管理咨詢的理論、方法和經驗，是隨著我國改革開放的進程發展起來的。同國際先進水平相比，國內企業不僅僅在技術上落后，管理更落后。入世后所帶來的國際競爭壓力迫使國內企業必須盡快向國際先進管理水平靠攏，但在短期內要依靠自身的力量很難完成如此浩大的工程，這就有了借用“外腦”的迫切需求。目前，國內一些大型企業已經開始斥巨資聘請咨詢公司來解決經營管理中的問題。據估計，在未來5 年中，中國管理咨詢需求將以每年10倍的速度增加，到2015年管理咨詢有效需求總額將達到100 億美元。面對日漸升溫的市場需求，從來不會錯失商機的大型國際咨詢公司開始大舉進軍中國咨詢市場，除“四大”的管理咨詢部這些老面孔外，麥肯錫、安盛、埃森哲、摩力特等國際咨詢業巨頭也已在國內成功登陸，國內一些咨詢公司也開始進入“加速跑”階段，一些較大的會計師事務所，如北京的信永中和、天健、中瑞華恒信等較大型會計師事務所也正開始致力于業務轉型，逐步向管理咨詢領域滲透，并已收到了較好的效果。
四、管理咨詢業務在我國注冊會計師行業中的發展戰略
（一）在確保審計業務的前提下開展咨詢業務
目前， 已有10 家外國會計師事務所在華成立了20 家成員所，10 家外國會計師事務所設立了18 個代表處，3 家外國會計師事務所成立了5 家聯系所， 成立了9 家中外合作會計師事務所。面對如此強大的壓力， 國內事務所開展傳統審計服務的能力就顯得非常薄弱，所以事務所的當務之急是將其精力集中在如何保住、鞏固和擴大審計市場上， 在提高審計服務的執業水平、人員素質、競爭能力、風險管理水平上下功夫。在確保了審計業務的前提下， 一些有實力的事務所， 可以在人力、財力、物力允許的條件下， 積極、穩妥地去拓展咨詢業務。
（二）加強管理， 規范我國注冊會計師咨詢業務的發展
中國注冊會計師協會應加強行業管理的作用，完善與咨詢業務有關的法律、規章或制度等。可以在注協下設置“咨詢服務委員會”來負責組織和研究咨詢服務， 制定出注冊會計師咨詢服務準則，以此來指導會計師事務所和注冊會計師開展咨詢服務，規范在咨詢業務開展過程中出現的問題。例如，如何保證咨詢業務不對審計獨立性產生影響； 注冊會計師應具備怎樣的知識結構和水平才能有專業勝任能力； 注冊會計師開展咨詢業務的具體程序如何；在提供咨詢服務時注冊會計師應如何保持應有的職業關注， 履行計劃、監督、收集證據的職責；應如何界定注冊會計師與客戶之間的權利和義務； 注冊會計師的法律責任等等。建立并嚴格執行相關規章制度， 為用戶提供高品質的規范的服務，可以使咨詢業務的開展有法可依、有章可循， 在法制化、規范化的軌道上平穩運行， 以保證我國注冊會計師行業咨詢業務的健康發展。
“會計師事務所提供管理咨詢服務已有一百多年的歷史”，并且其能夠在管理咨詢業中占據主導地位，說明這絕不是一時的偶然現象，也并非某些國家、某些事務所的特有現象，而是經濟發展的必然結果，歷史發展的必然結果。讓我們重新回想一下現代審計之父——莫茨和夏拉夫提出的忠告吧，“無論是誰，主張禁止獨立的公共會計師開展管理咨詢業務，都是錯誤的。同時，如果公共會計師都毫無節制的自由開展這項活動，也是危險的。”
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