一、 審計環境與審計判斷及審計風險的關系
審計環境是對審計有影響的一切因素的總和。在理論上,審計環境有內環境(審計人員的價值觀念、 專業素質、 事務所的管理水平等固有因素形成的環境)與外環境(社會、 政治、 經濟和法律環境)之分,對審計系統(審計目標、 審計程序、 審計方法等)產生重大的影響。注冊會計師的審計活動總是在特定的時空條件下的審計環境中進行的,其所處的審計環境直接影響審計活動和最終的判斷,進而影響到自身的審計風險。在存在舞弊的環境下,被審計企業管理層由于工作環境壓力大,而社會缺乏誠實的品質、 上市公司監管層監管不及時,且伴有諸多舞弊機會時,其會計報表就存在發生舞弊行為的可能性;而由于企業管理當局往往是串通舞弊或凌駕于內部控制之上,注冊會計師很容易受到蒙蔽和欺騙,也就容易造成不能發現由于內部控制失效所導致的會計報表重大錯報的審計風險。據審計署的公告披露:2004 年 5 月至 9 月,審計署組織對 16 家具有上市公司審計資格的會計師事務所審計業務質量進行了檢查,重點延伸檢查了30 家上市公司,檢查發現,有14 家會計師事務所的37 名注冊會計師出具的19 份審計報告存在失實或疏漏。而在這之前的兩個月,財政部例行的會計信息質量檢查公告(第十一號)中,包括 “國際四大” 之一的普華永道在內的8 家會計師事務所和 23 名注冊會計師受到處罰。時任財政部部長助理王軍在 9 月份 “現代風險導向審計論壇” 演講中也指出: “一些企業管理層出于投資和業績本 論文 出自 無憂論文網的考慮進行舞弊的情況依然存在,這使得注冊會計師行業面臨著前所未有的全新的職業環境和職業風險。 ”進而他要求, “注冊會計師行業要牢固樹立維護社會公眾利益的根本宗旨,順應社會公眾的要求,進一步提高職業審慎態度” 。因此,在企業及其經營活動日趨復雜、 而上市公司會計舞弊頻繁的環境中,會計師事務所及其注冊會計師的審計風險不言自明,那么,注冊會計師認清審計客體的舞弊環境,并保持應有的職業懷疑態度就是相當必要的。
二、 當前上市公司的舞弊環境
2002年10 月,美國注冊會計師協會(AICPA)發布了第 99 號審計準則公告 《財務報表審計中對舞弊的關注》 強調了解舞弊環境的特別重要性,描述了舞弊普遍存在的三方面環境特征:動機/壓力( incentive/pressure) 、 機會(opportunity) 、 態度/企圖使舞弊合理化(attitude/ rational2ization) ,要求注冊會計師從上述三方面關注舞弊風險因素,并結合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關信息來綜合評價舞弊風險。參照這一思想,本文概括出當前上市公司舞弊環境的主要構成因素:1.公司法人治理結構不健全,監事會難以發揮應有的作用。國企改制上市的公司有,有民營背景的上市公司都不同程度存在制度的漏洞,使得上市公司的控股公司或高管層普遍有濫用權力的沖動。2.上市公司資金被控股公司占用嚴重。上市公司的控股公司通過關聯交易后占用貨款、 直接挪用、 擔保等方式,大量占用上市公司的資金在我國證券市場司空見慣。根據深圳證券交易所公布的數字, 2004年上半年深市505 家上市公司中共有 225 家上市公司存在向關聯方提供資金的現象,占上市公司總數的 44. 55 % ,報告期內向關聯方提供資金的發生額高達288 億元,期末占用余額368 億元;同時,深市505 家上市公司中涉及擔保的公司311 家,擔保總額達 420 億元,其中上市公司違規擔保總額為131 億元,比年初的 109. 04 億元上升了 20. 10 %。逾期擔保余額為113 億元,比年初的72 億元增長了57. 62 % ,2004 年末累計占款仍有 509 億元,數額較大風險不小。滬市的上市公司也與此相似。3.關聯交易頻繁。統計數據顯示,1997 年,深滬兩市 719 家上市公司中有 609 家披露存在不同程度的關聯交易,占上市公司總家數的84. 6 %,1998 年這一比例為 80 %。2000 年以來這一比例都在 90 %以上,有些上市公司的關聯交易額甚至占其收入總額的 90 %以上。雖然上述關聯交易有的確屬正常經營行為,但不容否認的是,相當多的關聯交易被用作操縱利潤和占用上市公司資金的手段。4.社會缺乏信用而公司高管層素質不足。郎咸平教授在他多次的演講中提到中國的企業界缺乏信托責任的氣候,這是國企資產流失嚴重和上市公司法人治理結構混亂的主要原因。表現為:未形成經理人市場,公司高管層經營管理素質不高,且往往缺乏職業道德,在國資背景的上市公司中還表現為官商角色混亂等。5.法制不健全,違法犯罪成本低廉。從實際情況看,證監會從 1993年成立以來,在相當長一段時間內沒有刑事案件。第一個刑事案件發生在1998 年。從1998 年到現在,證監會向司法機關一共移送了大概不到60 個涉嫌犯罪的案子,而證監會查處的行政違法的案子大概有 600多個。可見,我國證券市場違法犯罪的 “黑數” ( dark figure ,是指客觀存在而未被探明且未受行政和司法機構追訴與審判的違法違規的數量,是一種 “隱藏” 的違法違規行為)是很大的。而在移送司法機關的案件中,最后的判決明顯不足以威懾該類犯罪的發生,而民事賠償制度則形同虛設。從上述因素看,上市公司的控股公司大量占用上市公司的資金,以及上市公司盲目擴張是公司的管理層舞弊的主要動機和壓力,大量的關聯交易、 社會信用的缺失和公司法人治理結構混亂為管理層舞弊提供了良好機會,而法制的不健全和違法犯罪成本低廉則使舞弊更加肆無忌憚。需要特別指出的是,由于信息披露的不充分不及時,甚至故意隱瞞,問題的嚴重程度遠比上市公司披露的嚴重得多,人們往往是在監管層姍姍來遲違法犯罪案件查處后才恍然大悟。
三、 舞弊環境下審計應特別注意點
現代審計以內部控制制度為基礎,但在舞弊環境的審計中,注冊會計師的審計既不是制度基礎審計,也不是國外現行的風險導向審計,而是以內部控制制度和審計風險模型為基礎的風險導向審計,或者說是制度基礎審計與風險導向審計的有機結合。因此,在舞弊環境下,注冊會計師的報表審計應特別注意以下幾方面:1.充分了解被審計公司的情況與風險意識。注冊會計師 “之所以要了解控制環境是因為它影響著程序運用的一致性以及會計系統和控制程序的總體效果” 。因此,注冊會計師及其助理人員在實施審計前,應該充分了解被審計公司的情況。 《中國注冊會計師獨立審計準則2003》 第21 號具體準則應該充分地引起審計人員的注意,尤其是對公司的法人治理結構和控股股東的了解;若由于客觀原因無法充分了解被審計公司的情況,事務所應該要慎重考慮是否放棄該項委托。同時,對被審計單位的 “有錯推定” 應該成為基本假設。2.審計計劃的編制。注冊會計師在編制審計計劃時,應當考慮導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊存在的可能性,激進點說, “有錯推定” 假設應該成為編制審計計劃的基礎。考慮到查錯— — —尤其是企業管理當局有意的錯誤(即舞弊)的難度和風險評估,編制的審計計劃應充分注意審計的策略、 重點領域、 抽樣樣本的充分性,以及時間和人員的分配。針對近幾年來上市公司會計舞弊的情況,除了傳統的將關聯交易、 應收款項和八項計提列作審計的重點領域外,可視情況考慮將下面的幾方面列作審計的重點:大額的銀行存單、 固定資產投資、 存貨、 其他業務和巨額的營業外收入。此外,報表注釋也應該進入審計的視野。3.審計證據的獲取。應當主要依賴實質性測試程序獲取審計證據,因為,如果企業管理當局串通舞弊或凌駕于內部控制之上,內部控制是失效的,或者說,符合性測試的結果不僅對審計判斷沒有幫助,反而會誤導審計人員。因此,注冊會計師必須針對重大的各類交易、 賬戶余額、 列報與披本 論文 出自 無憂論文網露實施實質性程序,而不能將實質性測試只集中在例外事項上。在獲取審計證據時,原始憑證尤其是衍生金融工具的原始憑證的查驗不能忽視,而企業管理當局的申明不應替代能夠預期獲取的其他審計證據。4.審計程序與方法。注重對企業及其環境的了解,不等于可以忽視對內部控制的了解和測試。注冊會計師將識別和評估的風險與審計程序相聯系。在設計和實施進一步審計程序(控制測試和實質性測試)時,注冊會計師應當將審計程序的性質、 時間和范圍與識別和評估的風險相聯系,以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。 “四大” 之一的普華永道被財政部責令整改,正是因為其審計程序不到位而發表了不恰當的審計意見。對于異常變動的項目,注冊會計師應重新考慮其所采用的審計程序是否適當,必要時,應當追加適當的審計程序。5.注冊會計師的職業道德。對于商人而言,職業道德或許只是次要問題,是否需要遵循更將取決于所接受的指令和面臨的環境;但對于注冊會計師而言,職業道德卻系安身立命之本。在財政部會計信息質量檢查公告(第十一號)中,就有幾家事務所的注冊會計師主動配合上市公司造假,凸顯了職業道德在注冊會計師行業中的不足。獨立審計的基本宗旨是維護公正,若事務所或注冊會計師在執業時將自己視為商人將是非常危險的。綜上所述,在舞弊環境的審計中,審計人員在堅守職業道德的同時,必須牢固樹立起風險意識,充分了解被審計公司的情況,并制定周密的審計計劃;同時,在審計中保持應有的職業懷疑態度,充分實施審計程序以獲取充分的審計證據。若發現被審計公司嚴重舞弊,注冊會計師應當考慮采取適當措施,必要時,應當征求律師意見或解除業務約定。
參考文獻:
1.中國注冊會計師獨立審計準則2003〔 M〕 . 經濟科學出版社,2003
2.羅培新.謹防股改成為內幕交易〔 N〕 .中國經濟時報,2005. 09. 22
3. Douglas ,R. Carmichael 等.審計概念與方法〔 M〕 .東北財經大學出版社,1999
4.劉明輝.審計〔 M〕 .東北財經大學出版社,2004
