一、引言
公立醫院改革試點工作已經開始，這一改革試點，要求公立醫院既要維護醫療服務的公益性，又要調動醫療服務機構的積極性，保證醫改的目標能順利地實現。醫改中有五項重點工作能使老百姓得到實惠：一是通過促進基本公共衛生服務逐步均等化，使人民群眾少得病；二是進一步擴大城鄉居民基本醫療保障覆蓋面；三是通過建立比較完善的基層醫療衛生服務體系，使人民群眾不出社區和鄉村就能享受到便捷有效的服務；四是建立國家基本藥物制度；五是推進公立醫院改革試點。在這五項重點工作中，推進公立醫院改革試點，是整個醫改工作的難點和重點。公立醫院的改革是一個系統工程，包括公立醫院性質的準確定位、公立醫院經營模式和經營機制的重新構建以及財務管理體制，會計核算方式等方面的修改和完善等。本文就現行醫院財務會計制度執行中出現的一些問題提出自己的建議，以期幫助完善醫院財務會計制度，順利實現醫改的目標。
二、現行醫院會計制度的不合理性
現行醫院執行的《醫院會計制度》是財政部、衛生部在1999年1月1日要求實施的，是根據《事業單位財務規則》和《事業單位會計準則》制定的。它的實施對于提高醫院會計核算質量起到了積極作用。但隨著經濟體制改革的不斷深化，改革中出現的矛盾也不斷地積累，反映在醫療服務上就是“看病貴”和“看病難”，這成為老百姓意見最大的社會問題，這一最大的社會問題，也在一定程度上反映了現行醫院財務會計制度的不合理性和國家醫療政策上“以藥養醫”政策的片面性。
（一）現行《醫院會計制度》對資產價值核算真實的表現
公立醫院是我國醫療服務的主要力量，它的經營活動要體現公益性和社會性，運營資金來源于國家的財政投入，醫療服務又是一個特殊的服務，具有高技術含量，這高技術含量不僅體現在高的醫療設備價值上，還體現在醫生的高質量服務上。作為目前醫院會計制度指導下的對固定資產的會計核算和醫生的服務價值會計核算方面，都還不能真實地表現出來，引起固定資產價值的虛增（使用價值在貶值，療效在下降）和醫生服務價值的低廉。
1、固定資產及修購基金的會計核算問題
現行《醫院會計制度》對固定資產核算的規定，要求對固定資產折舊和修購基金按固定資產的原值的一定比率提取，這一提取方法是采用平均折舊方法，沒有考慮醫療設備由于技術的升級換代，造成的價值貶值（這直接涉及到患者的病況）和成本的盡快回收，實現資產價值的保值和會計核算的真實性。同時醫院會計對固定資產折舊核算時，缺少“累計折舊”這一反應固定價值減少的科目，其實醫院對固定資產折舊性質和企業會計對固定資產折舊使用的“累計折舊”性質相同，但在資產負債表上，企業會計核算中“累計折舊”作為固定資產的減項可以反映固定資產的凈值，而醫院固定資產是以原值反映在資產負債表中，造成資產信息嚴重失真（還直接涉及到醫院的醫療水平，影響醫院的服務質量），同時，《醫院會計制度》沒有明確規定計提修購基金的比例和方法，各醫院根據自己的實際情況，存在人為調節收支結余的情況。由于醫院會計制度的不合理，導致醫院在對固定資產進行會計核算時，不能真實地反映固定資產的價值，也影響到相關部門的監管，造成會計信息質量的下降。
2、對醫生醫療技術等沒有做出無形資產的會計核算
醫院的信譽是依靠醫生的醫療技術服務于病人而取得的，優良的醫德、精湛的醫術、先進的醫療設備和醫院的有序管理是醫院生存發展的基礎，而醫生的服務是一種高風險的服務，從目前醫生的醫療服務收取的醫療費用上看，沒有體現優良服務和高風險的價值，而醫生的收入也沒有反應出高風險性帶來的高收益性，在一定程度上影響了醫生的服務心態，激化了醫患矛盾。
（二）《醫院財務制度》中壞賬準備計提比例的不合理
醫院財務制度規定，按年末應收醫療款和應收在院病人醫藥費科目余額的3％-5％計提壞賬準備。但醫院實行住院病人預交金制度，應收在院病人醫藥費并不是實際的欠費，在院病人的實際欠費，為應收在院病人醫藥費減去預收醫療款的差額，這種計提方式，造成醫院的壞賬準備不真實。實際上壞賬準備的計提應為：應收在院病人醫藥費減預收醫療款加應收醫療款與其他應收款之和的3％-5％。公立醫院由于姓“公”，正因為它姓公，有的病人就惡意逃費，再加上醫院對社會“三無”人員的免費救治，醫院在實行人道主義救死扶傷的過程中，要承受越來越多的“人道主義”經濟成本，對醫院來說壞賬率就是100％，但醫院現行提取的壞賬準備遠不能扣減實際發生的壞賬額，致使呆賬、壞賬不能沖銷，影響醫院的正常經營費用的開支，造成醫院財務的困難。
三、對完善現行醫院會計制度的一些思考
（一）加大國家對公立醫院的投入，完善投入監管制度
從上面的分析中，我們看出，國家制訂的《醫院會計制度》對固定資產的折舊方法的不合理、對無形資產價值計算的忽略或偏低、對壞賬準備金提出的偏低，都影響到醫院的財務正常運行，再加上國家對公立醫院投入的不足，加大了醫院的經營困難，影響到公立醫院的性質，也在一定程度上引起了醫院“創收”行為，老百姓抱怨“看病貴”等社會問題的產生，完善現行醫院會計制度，確保醫改順利實現。
衛生部部長陳竺說：“目前中國衛生總費用當中，政府的投入還是太低。”財政部副部長王軍要求：各級財政部門不得減少既定的財政投入，要在醫改投入的總盤子里，調整支出結構，細化投入標準、范圍，加大對公立醫院的投入。……甚至隨著經濟財政狀況發展和醫改的需要，還要有所增加。同時，要改革醫院財務會計制度，確保制度到位；加強對公立醫院的財務監督，確保監督到位，要加強對醫院經濟活動的管理和監督，強化醫療管理機構對醫院的監督制約作用，并充分發揮社會監督的作用。要按照有關規定，對公立醫院實行會計師事務所審計的制度，完善醫院財務信息公開的方式和途徑，鼓勵行業協會等社會組織和個人對醫院運行績效進行獨立評價和監督。
（二）加強固定資產的管理
在資產負債表中“固定資產”和“固定基金”科目下，同時增加“累計折舊”科目，取消一般修購基金提取的會計核算內容，將“專用基金-一般修購基金”的期初余額轉入“事業基金”。計提折舊時，借記有關支出科目，貸記累計折舊，同時登記固定資產明細賬和總賬，并在會計報表中分別列示固定資產原值，累計折舊及固定資產凈值，使資產負債表反映醫院實際總資產及凈資產。期末“固定資產”賬戶余額仍為原始價值，“累計折舊”賬戶余額為已提折舊額，在資產負債表中，“累計折舊”與“固定資產”二者相抵后的余額應為固定資產凈值。這樣就可以從原值和凈值兩方面反映固定資產的使用狀況和增減變動情況。
另外，為更加真實地反映醫院資產情況，現行醫院會計準則，應借鑒企業會計準則的核算要求，在會計期末對各項固定資產進行全面清查，合理地預計各項資產可能發生的損失，據此計提減值準備。這樣，財務報表所提供的信息會更加準確、完善。
（三）確定合理的壞賬準備計提比例
在確定壞賬準備基數時，可以考慮將“預收醫療款”科目余額作為“應收在院病人醫藥費”科目余額的減項，病人欠費應為“應收醫療款”科目余額與“應收在院病人醫藥費”科目余額之和再減去“預收醫療款”科目余額。另外，對“三無”人員救治費，也要包含在壞賬準備這內。對于醫院壞賬準備的計提比例問題醫院可根據自身實際情況予以確定。
（四）增加或提高醫生醫療技術收費標準，體現醫療技術服務的價值
重新制定掛號費、診察費、手術費、護理費等醫療技術服務收費的服務標準，充分體現醫生、護士、醫技人員等所有醫務工作者勞動價值，特別是醫生的診斷服務等無形資產價值，讓醫院的業務收入來源于醫療診斷、治療等服務，讓醫務工作者的收入來源于為病人的直接服務上。現行的醫院無形資產的核算方法來自于1999年1月1日執行的《醫院財務制度》，雖然明確提出了醫院無形資產的核算問題，但沒有提到核算醫生的服務價值（評估醫生的無形資產），在加上對公立醫院公益性質的片面理解，導致對醫院無形資產核算的不科學。因此，在醫院會計核算中，增加或提高醫療技術服務的收費，改變醫生服務不值錢的消費觀點，真實地反映出醫院、醫生的無形資產價值，扭轉以藥養醫的局面。
總之，隨著醫療衛生事業的發展進步，新醫改方案的即將出臺，現行《醫院會計制度》在新形勢下已經顯現出了更多的不足，只有在實踐中不斷完善醫院財務會計制度，才能確保醫改的順利進行，也才能更好地為醫院的健康成長服務，促進醫療事業的發展。
參考文獻：
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