在2006年2月頒布的企業會計準則中，以一般工業企業為例，利潤表包括“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”、“財務費用”、“資產減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”、“營業利潤”、“營業外收入”、“營業外支出”、“利潤總額”、“所得稅費用”、“凈利潤”、“基本每股收益”、“稀釋每股收益”等17個項目。
財務報表列報準則規定企業應當采用多步式來列報利潤表。為了便于報表使用者理解企業經營成果的不同來源，同時還規定將不同性質的收入和費用類別進行對比，分為三個步驟編制利潤表：第一步，以營業收入為基礎，減去營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用、資產減值損失，加上公允價值變動收益（減去公允價值變動損失）和投資收益（減去投資損失），計算出營業利潤；第二步，以營業利潤為基礎，加上營業外收入，減去營業外支出，計算出利潤總額；第三步，以利潤總額為基礎，減去所得稅費用，計算出凈利潤（或凈虧損）；普通股或潛在普通股已公開交易的企業，以及正處于公開發行普通股或潛在普通股過程中的企業，還應當在利潤表中列示每股收益的信息。
多步式利潤表正是比照以上三個步驟來進行項目的排列，并對前兩個步驟分別以中間性的利潤數據“營業利潤”與“利潤總額”來進行小結，這樣安排可以方便報表使用者迅速獲取信息。但從具體核算內容和報表要素定義等方面進行詳細考察，會發現利潤表的結構尚有不合理之處。本文以一般工業企業為例，擬對利潤表的部分項目進行解讀來分析其結構的合理性。
一、解析“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”
《企業會計準則講解》（以下簡稱講解）中將“營業收入”解釋為“反映企業經營主要業務和其他業務所確認的收入總額”，將“營業成本”解釋為“反映企業經營主要業務和其他業務所確認的成本總額”，將“營業稅金及附加” 解釋為“反映企業經營業務應承擔的各項稅費”，將“銷售費用”解釋為“反映企業在銷售過程中發生的各項經營費用”，將“管理費用”解釋為“反映企業為組織和管理生產經營發生的各項管理費”，將“財務費用”解釋為“反映企業籌集生產經營所需資金發生的籌資費”。
（一）從具體會計核算角度分析 收入有不同的分類。按企業從事日常活動在企業的重要性，收入分為主營業務收入、其他業務收入等。其中，主營業務收入是指企業為完成其經營目標從事的經常性活動實現的收入，如工業企業制造并銷售產品等，通過“主營業務收入”科目進行核算；其他業務收入是指與企業完成其經營目標所從事的經常性活動相關的活動所實現的收入，如工業企業對外出售不需用的原材料、轉讓無形資產使用權等，通過“其他業務收入”科目進行核算。“營業收入”項目根據以上會計科目的發生額進行分析填列。
費用有狹義和廣義之分。廣義的費用泛指企業各種日常活動發生的所有耗費。狹義的費用僅指與本期營業收入相配比的那部分耗費，分為主營業務成本、其他業務成本等。其中，主營業務成本指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動發生的費用，如工業企業已售產品的銷售成本等，通過“主營業務成本”科目進行核算；其他業務成本是指與企業完成其經營目標所從事的經常性活動相關的活動所發生的費用，如工業企業對外出售原材料的成本等，通過“其他業務成本”科目進行核算。在利潤表中，“營業成本”項目根據“主營業務成本”和“其他業務成本”科目的發生額進行分析填列。主營業務成本和其他業務成本分別與主營業務收入和其他業務收入直接配比，在這里，“營業成本”項目對應的是狹義的費用。廣義的費用還包括企業日常活動中發生的其他耗費，根據費用的經濟用途，可以分為經營過程中發生的各種稅費、經營管理費用、因銷售商品而發生的銷售費用、因籌集運營資金而發生的財務費用等，這些費用分別在“營業稅金及附加”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”等科目中進行核算。而在利潤表中，“營業稅金及附加”等項目也根據以上會計科目的發生額進行分析填列。
上述項目的具體核算都涉及到了“日常活動”及其“經常性”，說明“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”等六個項目有一個共同的立足點：其核算內容都來源于企業的日常活動，并且這類活動在企業的經營管理中經常發生。
（二）從會計要素的定義角度分析 “營業收入”反映的報表要素是收入，“營業成本”、“營業稅金及附加”、“銷售費用”、“管理費用”與“財務費用”反映的報表要素是費用。
《企業會計準則——基本準則》（以下簡稱基本準則）將收入定義為“企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，將“費用”定義為“企業在日常活動中發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。在這里，基本準則將收入和費用的概念進行了嚴格的配比，故本文在此一同分析。在兩者定義中，基本準則明確解釋了“日常活動”一詞。所謂日常活動，是企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。即：只有為實現經營目標所進行的不間斷的經營活動才能稱之為日常活動。反之，非日常活動則是在實現經營目標過程中發生的偶發事項或者非經常性事項，這些事項的發生不可預測，其收益也難以預見，如企業遭遇自然災害、轉讓股票等；也可以是以達到經營目標以外的其他目的的活動，如企業對外捐贈等。
從具體的會計核算內容到抽象的會計定義，基本準則都涉及到了“日常活動”及其“經常性”。這反映由報表要素與其衍生的具體報表項目及其核算內容是一脈相承的，也是可以相互印證的。即：所有的收入和費用是在日常活動中產生的，其報表要素的分類和核算應當遵循“日常活動”的性質。
二、解析“營業外收入”與“營業外支出”
講解中將“營業外收入”解釋為“反映企業發生的與經營業務無直接關系的各項收入”，將“營業外支出”解釋為“反映企業發生的與經營業務無直接關系的各項支出”。
（一）從具體會計核算角度分析 營業外收入是企業發生的與日常活動無直接關系的各項利得，例如，非貨幣資產交換利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等，通過“營業外收入”會計科目核算。在利潤表中，“營業外收入”項目根據“營業外收入”科目的發生額進行分析填列。營業外支出是企業發生的與日常活動無直接關系的各項損失，例如，債務重組損失、非常損失、盤虧損失等，通過“營業外支出”會計科目核算。在利潤表中，“營業外支出”項目根據“營業外支出”科目的發生額進行分析填列。
這類收支雖然與企業生產經營活動沒有多大的關系（或者是沒有明顯的直接關系），但從企業整體來考慮，由于同樣能帶來經濟利益的流入或流出，也是增加或減少利潤的因素，因此，對企業的利潤總額及凈利潤也會產生較大的影響。但兩者的有一個共同點，即其核算對象都與企業的日常活動無直接關系，表明這類活動在企業的經營管理中不常發生。
（二）從會計要素的定義角度分析 “營業外收入”反映的是利得，“營業外支出”反映的是損失。基本準則中并沒有將利得和損失單獨作為一個要素分類出來，只是明確規定了利得和損失，將利得定義為“由企業非日常活動中所形成的，會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”，將損失定義為“由企業非日常活動中所形成的，會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出”。兩者都分為直接計入當期利潤的部分與直接計入所有者權益的部分。前者雖然不是經營收益的組成部分，但卻會影響本期凈收益的數字，因此計入利潤表。
將兩者定義與收入和費用的定義相比較，會發現他們都是導致所有者權益增加或減少，與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出，其區別之一在于是否是“日常活動”。可見，日常活動是區分收入與利得、費用與損失的關鍵之處。在符合定義其他特征的情況下，如果某項經濟利益的流入（或流出）只是偶然事項導致或者是與企業主要經營活動無關、由非經常性活動導致，不屬于再生性的，那么，該項經濟利益的流入（或流出）就不能歸為收入（或費用），只可能是利得（或損失）。區別之二在于收入和費用反映總流入和總流出，而利得和損失反映一定的凈流入和凈流出。由會計核算具體的內容到會計定義的高度概括，基本準則將“日常活動”作為區分“營業”與“非營業”的關鍵，表明這一特征十分重要。因為它是一個區分營業收入與非營業收入、營業成本與非營業成本的根本所在。
三、解析“資產減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”
講解中將“資產減值損失”解釋為“反映企業各項資產發生的減值損失”，將“公允價值變動收益”解釋為“反映企業應計入當期損益的資產或負債公允價值變動收益”，將“投資收益”解釋為“反映企業以各種方式對外投資所取得的收益”。
（一）從具體會計核算角度分析 資產應當能為企業帶來經濟利益的流入，如果資產帶來的經濟利益低于其賬面價值甚至不能帶來經濟利益，那么該資產的原賬面價值就無法反映其實際價值。因此，當資產的可收回金額低于其賬面價值時，表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值的損失，以把資產的賬面價值減記至可收回金額。企業會計準則中規范了企業資產的減值會計問題，對于存貨、固定資產、無形資產、生物資產、投資性房地產、金融資產、商譽等若干資產所發生的資產減值，通過“資產減值損失”會計科目來進行核算。“資產減值損失”項目根據“資產減值損失”科目的發生額進行分析填列。基本準則中規定對會計要素計量時，一般采用歷史成本，但也適當引入了其他計量屬性，例如公允價值。對于存在活躍市場、公允價值能夠取得并可靠計量的情況下，一些資產（如以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產等）采用公允價值計量。由公允價值發生變動而產生的利得和損失，通過“公允價值變動損益”會計科目進行核算。“公允價值變動收益”項目根據“公允價值變動損益” 科目的發生額進行分析填列。
除了通過傳統的投入、加工原材料以及銷售商品來獲取利潤外，企業還可以通過多種途徑來提高獲利的能力，投資就是其中一種。作為向被投資單位投放資金的行為，投資的目的在于實現資本增值以獲取收益。企業會計準則中規范了企業以各種方式對外投資所取得收益的會計處理，對于長期股權投資、交易性投資、可供出售投資、持有至到期投等行為產生的收益，通過“投資收益”會計科目來進行核算。“投資收益”項目根據“投資收益”科目的發生額進行分析填列。
（二）從會計要素角度分析 由于生產條件、市場供需、技術進步或其他因素影響會導致資產的價值發生下跌，從而企業要對資產計提減值損失。為拓寬收益的渠道，企業會輔助投資以增加獲利，從而取得投資收益。而活躍市場上交易頻繁，價格時常波動，企業所持有以公允價值計量的資產也要承受其價格的漲跌損益。這些經營活動都屬于企業的非主要經營活動或是偶發事項，并不是企業時常進行的不間斷的經營活動，其產生的經濟利益的流入或流出難以預計，一般也屬于不再生性的。所以“資產減值損失”、“公允價值變動收益”與“投資收益”三個項目對應的是利得和損失，反映企業在日常活動以外產生的經濟利益，與收入和費用無關。由于“資產減值損失”、“公允價值變動收益”、“投資收益”都來源于非日常活動，故而與“營業外收入”、“營業外支出”相同，反映的是偶發事項或是非經常性的經營活動所導致的經濟利益的流入或流出。
四、解析 “營業利潤”
講解中將“營業利潤”簡單解釋為“反映企業實現的營業利潤”，再無進一步的說明。
前面已經分析過“營業收入”、“營業成本”、“營業稅金及附加”、“營業外收入”、“營業外支出”等若干個項目，本文因此而推定：利潤表諸多項目名稱中的“營業”二字是同一含義，是對不間斷的經常性的經營活動的強調，則“營業利潤”解釋中的“營業”二字也不例外。因此，營業利潤可被報表使用者看作是日常活動中實現的經營利潤，核算的內容是收入減去費用后的余額。
但作為一個中間性的利潤數據，“營業利潤”與其他項目在利潤表上的關系卻是：
營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）+投資收益（-投資損失） (1)
利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出 (2)
等式(1)表明營業利潤中包含有“資產減值損失”、“公允價值變動收益（或損失）”、“投資收益（或損失）”。經過前文的解讀和分析，資產減值損失、公允價值變動收益（或損失）、投資收益（或損失）屬于利得和損失的范疇，是企業在偶發事項中產生或是由企業非經常性經營活動導致的、在非日常活動中產生的不可再生損益。由此而計算出的營業利潤在內容上不僅包括嚴格意義上的收入減去費用后的差額，還包括部分直接計入當期損益的利得和損失，其內容和含義勢必與以上假定相悖。等式(2)表明利潤總額反映的是企業在稅前所實現的所有利潤，既包括日常活動實現的經營利潤，也包括非日常活動中實現的應計入當期損益的所有利得和損失。而營業利潤反映的既非純粹日常活動實現的經營利潤，也非所有活動實現的全部利潤。并且其包含的報表要素和組成項目與利潤總額在性質上無異，在核算范圍上交叉重疊，那么，兩者就屬于重復性的指標。這使得營業利潤在利潤表上的定位就顯得有些尷尬，其原定應有的意義也變得模糊不清。
五、改進建議
營業利潤在利潤表中的不合理定位使其在利潤表的作用大打折扣，同時也會誤導報表信息使用者，降低利潤表信息的有用性，從而削弱利潤表的可信度。因此，應對此不合理之處予以改進。
改進的方法有兩個。一是保持利潤表結構，改變個別項目的名稱，如營業利潤。這種方法的好處在于保持現有利潤表結構的情況下避免稱謂上的誤解，但更名后的“營業利潤”在核算內容與范圍上仍然與利潤總額有交叉，難以擺脫重復之嫌，無法發揮其應有的作用和價值。所以，這一方法不可行。二是保持現有項目的名稱，調整利潤表的結構。在計算營業利潤時，將“資產減值損失”、“公允價值變動收益（或損失）”、“投資收益（或損失）”三個項目從第一步驟中剔除出來，放到利潤總額中，即第二步驟的計算中。如下：
第一步驟計算營業利潤：營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用
第二步驟計算利潤總額：利潤總額=營業利潤+營業外收入+投資收益（-投資損失）+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）-營業外支出-資產減值損失
調整后的利潤表從根本上改變“營業利潤”的核算內容，使其完全與收入、費用要素對應起來，并且其內容與定義相符（改進后的利潤表要素與項目之間的對應關系見圖1）。同時，縮小其核算范圍，使之與利潤總額有所區別。這樣，調整后的“營業利潤”項目定位清晰，意義明確，作用凸顯，才能與“利潤總額”項目各司其職，滿足報表信息使用者的不同要求。
圖1.實際的營業利潤； ——表示報表項目； ——表示報表要素；
——表示屬于利潤組成中的利得或損失
參考文獻
[1]財政部：《企業會計準則講解》，人民出版社2007年版。
[2]葛家澍、林志軍：《現代西方會計理論》，廈門大學出版社2006年版。
