企業通過籌劃減少納稅支出，或者通過延期納稅獲得資金時間價值，是企業增強盈利能力的重要手段之一。而《企業所得稅法》（以下簡稱新法）的改革帶來的必然是對稅收籌劃途徑和方式的重新考慮。
一、新企業所得稅對納稅籌劃途徑影響
（一）縮小利用稅收優惠政策進行納稅籌劃空間 對于納稅人來講，利用稅收優惠政策進行納稅籌劃的重點在于如何合理運用稅收政策法規的規定，適用較低或較優惠的稅率，妥善規劃生產經營活動，使其實際稅負最低，以達到節稅的效果。新法實施后，企業利用稅收優惠政策進行籌劃的傳統空間面臨著重大的改變：
（1）企業身份優惠籌劃空間受到限制。由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠，因此企業想方設法創造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠。新法統一了內外資企業的適用稅率，這意味著常見的內資企業通過在國際避稅地注冊再返回國內投資，或者直接借用外籍、港澳臺人士身份成立虛假外資企業的避稅方法失去了意義。利用變換投資者身份的籌劃將面臨重新的思考。
（2）新辦企業優惠籌劃空間已經封堵。舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅“兩免”等優惠政策，這一籌劃途徑將不再有效。
（3）地域性優惠政策籌劃空間被壓縮。新稅法取消了對經濟特區、上海浦東新區和經濟技術開發區以及產品出口外商企業、生產性外資企業，免征、減半征收或定期減免所得稅的稅收優惠政策，同時清理取消了地方性的所得稅稅收優惠政策，除保留了對中西部地區的稅收優惠外，原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業，包括通過打擦邊球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經失去了其法律依據。
（二）統一稅前收入、扣除辦法與標準是納稅籌劃“雙刃劍” 具體如下：
（1）收入內涵更加明確。新法對收入總額的內涵界定為“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”；同時，新法嚴格區分“不征稅收入”和“免稅收入”，前者本身即不構成應稅收入，而后者本身已構成應稅收入但予以免除，“不征稅收入”具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入，“免稅收入”是指國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利收入等。。這些規定都將使得企業所得稅的應稅所得范圍變得更加明確，也使原有利用收入范圍進行納稅籌劃的方法受到了嚴格限制。因此，企業在選擇對外投資方式時，可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券、直接投資，不管是哪種投資方式，其收益與風險都是成正比的，但上述項目的投資還可以免所得稅，這在一定程度上提高了企業的實際投資收益。
（2）擴大利用成本費用進行籌劃空間。應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。一是新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準，規定企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除；“企業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。二是新稅法統一和部分提高了廣告費扣除標準，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。三是“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法”，設備更新頻率較快的企業無疑也將獲得更寬闊的納稅籌劃空間。四是新法統一以“法人”為單位納稅，不是獨立法人主體的分支機構可以匯兌繳納所得稅。也就是說，各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補，實現均攤，就可以有效避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象。
（3）對費用列支新規定規定使籌劃思路受到限制。“企業發生的與生產經營有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰”，也就是說，新稅法采用的是“兩頭卡”的方式。只有控制業務招待費占銷售收入的比重，最大限度保證限額的扣除才有可能。新法還規定，作為固定資產大修理支出可在發生期直接扣除，而作為固定資產的改良支出則屬于固定資產在建工程的范疇，二者的節稅效果顯然相差甚遠。由此，如果企業將固定資產改良盡可能地轉變為大修理或分解為幾次修理，即設法使修理支出達不到改良支出的條件，才能達到稅收籌劃的目的。
（三）國際稅收籌劃途徑漸成焦點 新企業所得稅法在界定納稅人身份時采用了規范的“居民企業”和“非居民企業”概念，以法人主體為標準納稅。采用“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合的判斷標準，即依法在中國境內成立，或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業，都將構成中國的居民企業。如果企業不想成為中國的居民企業，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合實際管理控制地標準。這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業，特別是“返程投資”的企業至關重要，必須重新審視。
（四）轉讓定價與資本弱化稅收籌劃途徑要慎行 具體如下：
（1）新企業所得稅法對轉讓定價籌劃有雙重影響。轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略，而新《企業所得稅法》的新變化既為企業進行轉讓定價創造了機遇，同時也強化了對轉讓定價的稅收管理。轉讓定價是把雙刃劍，企業必須審慎行使。新企業所得稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而按以前規定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業，從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道。
但是，新《企業所得稅法》也加大了對轉讓定價的稅收管理力度。新設的“特別納稅調整”一章，以法律的形式明確：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表；企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。上述規定為稅務機關強化對轉讓定價的管理提供了法律依據。
（2）資本弱化等反避稅條款進一步完善。合并后的《企業所得稅法》不僅在在關聯方交易中引入了“獨立交易原則”，也明確了企業及相關方提供資料的義務，也適時補充了一般反避稅規則如“成本分攤協議”，同時為防止企業利用資本弱化方式避稅而要求，企業從關聯方借款不能超出其注冊資本的一定比例。這些限制性條款和措施雖不能徹底堵住企業利用轉移定價或資本弱化避稅的漏洞，但卻對企業的納稅籌劃途徑產生了很大的影響，其操作的難度和成本代價都將加大。
二、新企業所得稅法下納稅籌劃基本思路
（一）創新審視稅收優惠，提高企業競爭力 雖然新法限制了利用稅收優惠進行籌劃的空間，但優惠政策的激勵作用在于以政策的差別來“人為”地改善受惠者的條件，增強它的競爭能力，從而起到鼓勵、扶持、引導的作用。新企業所得稅從形式到實質上均實現了稅制的創新和完善，引導產業結構的調整力度明顯增強。企業應當更加注重技術的創新與升級，用足用好新稅法研發費用加計扣除的優惠政策，建立持續研發投入的良性機制，提高產品的科技貢獻率和品牌貢獻率；在改造傳統產業的同時，企業也應調整投資方向，推進轉型升級。積極培育和發展市場前景大、產業關聯度大、高附加值、高技術含量、資源依賴程度低、污染程度低的產業；加快節能減排技術改造，大力發展循環經濟；大力發展新興產業、知識主導型產業。企業可采取直接投資、收購、兼并等多種形式，爭創科技型企業和高新技術企業；重點向高新技術領域、環保、節能節水、安全生產及農林牧漁業、基礎設施等國家鼓勵的產業投資，堅持可持續發展戰略，加強管理與制度創新，規范納稅行為，以達到企業價值最大化。
（二）正確運用會計政策選擇 新會計準則在交易性金融資產、存貨、投資性房地產、固定資產、無形資產、長期投資等許多項目的確認與計量上都與現行的稅法存在差異，在費用的確認上也大量存在分攤方法和分攤期限可選擇的費用。從總體來看，現行法律在盡量保證稅法與會計核算的一致性的基礎上，尊重會計核算與稅法之間的差異，體現的是稅法與會計處理適度分離的治稅理念。在會計核算與稅法規定不存在沖突的范圍內，科學計算，提早計劃，將有利于稅收籌劃的實現。如將按計稅工資總額的2%、14%、1.5%提取的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，應盡可能地提足提全，在盈利的非免稅期充分利用加速折舊的優惠等。
（三）緊跟國際經濟一體化趨勢擴大納稅籌劃空間 隨著國際經濟一體化的逐步加深，“經濟國界”也越來越模糊，跨國公司的發展成為推動經濟全球化的內在動力。目前跨國公司以前所未有的速度出現在世界經濟的大舞臺上，經濟主體之間的經濟往來變得越來越頻繁，納稅人涉及到的納稅事項也逐漸增多，尤其是涉外稅收問題。常用的一種納稅籌劃方法是：非居民納稅人可以利用我國和其他國家或地區的稅收協定合理避稅。如我國香港、毛里求斯、巴巴多斯等國家和地區，與我國的稅收協定均約定對股息適用不超過5％的預提所得稅稅率，美國、加拿大等國與我國簽訂的稅收協議對股息適用不超過10%的預提所得稅稅率。非居民企業可以將公司注冊地遷往上述國家或地區，從而規避部分稅收。在日益激烈的國際競爭中，納稅籌劃無疑將會為國內企業在國際市場上爭取更大的舞臺。
新的企業所得稅法對納稅籌劃途徑帶來的挑戰是和機遇并存的，及時轉變觀念，積極采取應對措施，提高企業綜合競爭力，是企業成功的關鍵所在。
參考文獻：
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［本文受成都信息工程學院科研立項的資助。］
