有必要在信用合作社中推廣使用更為先進的成本核算及管理方法,而作業成本法正是一種適應目前信用合作社經營條件和經營環境的先進的成本計算與管理的方法。
一、作業成本法基本原理
作業成本法是以作業為核心, 確認和計算出耗用企業資源的所有作業,將耗用的資源成本準確地計入作業,然后選擇成本動因,將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是:成本對象消耗作業,作業消耗資源。因此,資源應通過資源動因分配給作業成本庫形成作業成本,而作業成本應通過作業動因分配給產品。作業成本法涉及兩個階段的費用分配過程:第一階段,把有關服務的費用歸集到作業中心,形成作業成本;第二階段,通過作業動因把作業成本庫中歸集的成本分配到產品或服務中去,最終得到產品成本。
二、信用合作社成本管理現狀及主要問題
現今信用合作社營利傾向加重,競爭意識增強,正在逐步發展組建為農村商業銀行或農村合作銀行形式。在國有商業銀行收縮機構、業務由農村向城市集中后,信用合作社除承擔原國有商業銀行分支機構職能外,同時還要承擔促進農村經濟、私營經濟和地方經濟的發展的功能。筆者通過對呼倫貝爾市信用合作社的調查,總結出現行信用合作社成本管理的現狀、存在的問題及形成問題的原因。
1.信用合作社成本管理的現狀
信用合作社成本管理就是在資金經營活動中,對影響成本的各種因素加以分析研究,在成本支出(費用消耗)過程中,將實際發生的耗費嚴格控制在計劃(或預算)的標準范圍之內,隨時揭示并及時反饋,解決資金經營過程中的損失和浪費現象,發現和總結先進經驗,不斷采取改進措施,降低經營成本,以確保預期成本控制目標的實現。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有關具體的產品或客戶中去。完全成本法往往以一些財務變量如直接人工數等為標準分攤共同成本項目,這在產品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下,分攤結果還相對準確。
(2)成本管理采用定額控制或彈性預算的方法
目前信用社對成本、費用的管理大多采用定額控制或彈性預算的方法。
①定額成本控制,就是信用合作社對資金經營活動中發生的消耗和支出按照規定的定額進行控制。定額主要包括: 利息支出定額、營業費用定額、其他營業支出定額。
②彈性預算是指運用彈性預算控制成本的一種方法,這種方法的重要特點之一是隨著經營活動的變化作相應的調整,具有伸縮性,所以又稱之為彈性成本控制。經營費用中的固定費用,在不同經營管理水平上一般是不變的;但對于經營費用中半變動費用(如業務用品費、水電費、差旅費等),就必須用彈性預算加以控制。
2.現行信用合作社成本管理中存在的主要問題
(1)成本計算不準確
由于信用合作社采用陳舊、簡單的完全成本計算方法,簡化了產品成本的產生過程,使成本計算不準確。完全成本法肆意以一些標準分攤共同成本,因而不能準確反映與該標準成本分配率不相關的成本費用(如間接費用、輔助費用等)與成本對象之間的關系。在共同成本在總成本費用中占有很大比例的情況下,完全成本法下的產品或服務的成本信息就被嚴重地扭曲。其結果是:交易量大、復雜程度低的產品往往被多分攤了共同成本,因而成本高估;交易量小、復雜程度高的產品往往被少攤了共同成本,因而成本低估。這說明簡單地采用全部成本法不能科學地解決信用合作社的成本分攤問題。
(2)不能有效進行成本控制
完全成本計算法著眼點在“產品”,成本控制點少,且主要是生產過程控制,成本控制以目標或標準為基礎,采用標準成本法進行成本控制。成本責任中心的劃分以職能為核心,不能詳細反映產品或服務成本產生的前因后果,生產作業流程與成本之間脫節,從而大大降低成本信息的可用性,不能有效的進行成本控制。 (3)成本管理的精細化程度不高
由于信用合作社對成本、費用的管理采用定額控制或彈性預算的方法,成本管理的精細化程度不高。主要問題在于:
①目前成本管理的主要內容是營業費用管理。成本管理局限于財務人員的監督控制,企業管理當局、生產人員等都沒有參與到成本管理中來,沒有進行全過程管理。
②現行成本計算法不能進行作業分析,也就不能提出選留哪些增值作業的建議。事實上,信用社的許多共同成本有不同的復雜因素所驅動,往往成本的變動并非由信用社主觀選擇的標準——財務變量所引起,而是由于客戶的級別、產品的種類、交易的批次等非財務變量所致,這些非財務變量的變化使得作業范圍受到影響,從而決定了作業量的多寡。
③忽視機會成本,機會成本往往作用于經營決策、經營控制、經營評價全過程。機會成本原理認為投資項目所獲得的收益應該高于被放棄投資項目的可能收益,即所獲得大于所舍。
3.形成成本問題的原因
成本問題的原因很多且復雜,既有信用合作社體制原因所造成的;也有社會,政治等環境的影響;既有歷史的原因,也有現實的壓力。只有了解了成本問題的原因才能找到好的辦法來克服和化解。
(1)由于成本理論研究的限制,沒有專門的機構對各項信貸業務進行成本及盈虧測算,缺乏成本資料的收集和積累。
(2)信用合作社承擔了大量政策性服務(三農)業務,承擔了相當大的改革成本,成本費用使用情況很少按照成本效益配比原則去核查。
(3)普遍對成本管理不夠重視。成本管理或成本分析往往是財務部門的事,對成本控制往往只限于對部門上報費用的監控,而作為花錢的部門往往是只講效果,不計成本。
(4)在對成本的考核上,存在只注重營業費用和呆壞賬額度或比率的考核,而對其他成本及對成本的投入產出缺乏一套科學的管理方法。
(5)目前信用社業務品種比較單一,大部分都是存貸款業務。而我國存款利率一直由人民銀行統一制定,信用合作社無法控制利息成本。
三、信用合作社引入作業成本法的效果評價
針對信用社現行的成本問題,筆者認為克服和化解問題的辦法是在信用社中引入作業成本法,通過作業及動因來準確分配間接費用,從而得到產品或服務成本的準確信息,以便管理者進行成本控制、定價和盈利能力分析。
1.成本核算更準確
引入作業成本法有利于提高成本信息價值,提高產品經營情況的真實性。在作業成本法下,成本歸屬從因果關系出發,間接費用或間接成本不在各產品間直接分配,而在各作業項目間進行分配,這樣就體現了費用分配的因果性,從而使作業成本乃至產品成本的計算較為準確。如各類貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發生的業務量來衡量,體現出發生的業務量越大,成本分配越多的原則。
2.有助于管理者進行作業分析
作業成本法不僅能夠提供準確成本信息,而且它更是一種信息管理工具。運用所提供的成本信息,信用合作社管理者可以對過程價值進行作業分析:合理判斷和評價成本為什么發生,而不僅僅是發生多少;將成本與作業聯系起來以便于成本管理;通過對成本動因的管理從根本上控制成本。
在作業成本法中,依據是否增加顧客價值,將作業分為增值作業和非增值作業,前者是指會增加顧客價值的作業,也就是說這種作業的增減變動會導致顧客價值的增減變動;后者是指不會增減顧客價值的作業,也就是說,這種作業增加或減少并不影響顧客價值的大小,所以,也稱這種作業為浪費。通過作業成本法提供的增值和非增值成本報告,突出非增值成本,揭示浪費的程度,也就提供了有關改善潛力的信息。
3.非財務性指標將發揮更重要的作用
作業業績指標既可以是財務性的,也可以是非財務性的。財務指標有:增值及非增值成本報告、作業成本趨勢報告、標準成本報告、作業成本彈性預算報告、生命周期成本預算報告等;非財務指標有:機制、質量、可靠性、反應性等。設計這些指標是用來評價作業的執行情況及取得的結果,它也用來揭示是否實現了持續改善。
財務性指標從業績取得到報告給決策者往往要有一段時間,而經營控制更側重于事前而不是事后的控制,通過使用與效率、質量和時間等方面的作業業績相關的非財務性指標,可以實時地報告經營成果。作業的非財務性指標的使用能導致財務成果的及時改善。
4.運用作業成本法指導信用合作社業務流程再造
信用合作社的經營過程是由各種業務流程組成的,業務流程是一組共同為顧客創造價值而又相互關聯、相互獨立的作業。所謂流程再造是指對信用合作社業務流程的重新思考和重新設計,從而在成本、質量、服務和響應速度等具有時代特征的關鍵指標上獲得巨大改善。各金融企業差別很大程度上源于各自的業務流程,整個業務流程的成本、質量和效率決定了其產品和服務是否具有競爭力,進而決定了信用合作社是否在同業中具有競爭力。 按照作業成本法的理論,在信用合作社中,并不是產品耗費了資源并導致費用的發生,而是作業耗費了不同數量的資源,導致了成本的發生。這一方法的基本觀點是,成本是作業所引起的,要控制成本和降低成本,必須對業務流程或作業的設計進行優化和重組,不能像傳統成本會計那樣籠統的關注單位成本的高低。
5.做出相對準確的市場定位定價決策
信用合作社各項業務經營計劃的制訂、存貸款利率的選擇、業務方針的確定、機構網點的設置、業務品種的開發、新業務的推廣、高新科技的運用以及每項具體業務措施的制定,除了要服從國家金融政策之外,成本是必須考慮在內的重要因素。因此在信用合作社經營決策過程中,必須充分發揮成本計算與成本分析的作用。
信用社應轉變以存貸款為主的經營模式,圍繞客戶需求開展新的農村金融產品,提供新的金融服務,大力開發銀行卡等現代支付工具,不斷探索代理保險、證券、委托理財、信息咨詢服務等新的金融支農支牧方式。根據客戶需要設立綜合性、高效性的金融產品,尋找新的利潤增長點,提高經營效益。所以信用合作社面臨如何根據經營成本確定自己的存貸款利率和中間業務收費標準等問題,這就需要信用合作社運用作業成本法的信息來定價,信用合作社才能準確的進行市場定位。此外管理階層還能全面執行預算的各個方面以支持定價策略和經理們的業績評價。因此,只有在信用合作社引入作業成本法才能做出相對準確的市場定價定位決策。
目前在信用合作社應用作業成本法已具備有利條件:首先信用合作社的間接費用在整個成本費用中占有很大比重,具備實施作業成本法的必要條件;其次電算化技術廣泛應用于會計核算,使得信用合作社通過自身完善,就可以處理更精確的成本核算資料,也能夠提供更多的數據用于作業成本計算需要,這為信用合作社推行作業成本法提供了技術基礎;再次我國老一輩會計學家在摸索我國成本核算模式的過程中搜集了大量的成本管理案例資料,有深厚的理論積淀,這對應用作業成本法奠定了堅實的理論基礎;還有通過近二十年的教育和培養,會計人員的素質不斷得到提高。
參考文獻:
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