本文試就稅務籌劃在浙江企業集團的應用問題作些探討。
一、浙江企業集團發展概況
改革開放以來,浙江在發展社會主義市場經濟的過程中走出了一條具有浙江特色、符合浙江實際的發展路子。全省經濟發展迅速,主要經濟指標在全國保持領先地位,并成為全國經濟增長速度最快和最具活力的省份之一。2005年,我省人均GDP達到3382美元,在全國各省區率先實現了人均GDP3000美元的跨越。農民收入連續22年位居全國各省區之首,民營經濟綜合實力指標連續8年位居全國第一。在高度重視民營經濟和民營四小企業發展的同時,浙江省十分注重大型企業集團的發展。
早在2002年,浙江省人民政府就發布了《關于進一步培育和發展大型企業集團的若干意見》,將培育和發展一批具有核心競爭力的大型企業集團作為一項對浙江經濟發展具有戰略意義的工作。并將杭鋼、巨化、省建設投資集團、浙江物產、廣廈控股、萬向、娃哈哈、UT斯達康通訊、華立、華東醫藥、雅戈爾、三星、波導、中華紙業、富邦控股、維科、鎮海煉化、正泰、德力西、遠東化纖、大東南、吉利、錢江、桐昆、橫店集團、納愛斯化工等26家企業集團納入省政府重點培育發展的大型企業集團范圍,使之成為行業和區域發展的龍頭企業。
除國有企業集團外,浙江私營企業集團發展也很快。截止2006年8月,浙江已有私營企業集團928家。2006年全國民營企業500強中,我省有203家企業(集團)入圍。
這些企業集團的培育有利于全省經濟結構的優化和產業升級,在完善現代企業制度、建立企業現代管理體系、提升技術創新能力、創立知名品牌、形成自主知識產權等方面起到了很好的示范和帶動作用,為促進我省經濟持續快速健康發展作出了巨大貢獻。
二、浙江企業集團實施稅務籌劃的必要性
稅務籌劃是指經濟實體(納稅義務人)在不違反稅收法規的前提下,通過對經營和財務活動的事前合理籌劃和安排進行的納稅方面的策劃,達到減輕稅收負擔,實現納稅實體利益最大化為目的行為。企業集團稅務籌劃是從集團的發展全局出發,為減輕集團總體稅收負擔,增加集團的稅后利潤而做出的一種戰略性籌劃活動。
就政府而言,稅務籌劃是國家稅收調控職能的需要,有利于完善稅制,促進稅法大額不斷完善;就企業集團自身而言,企業集團稅務籌劃有利于提高企業的競爭能力。隨著中國加入WTO,關稅的逐步下調,國內市場上將要有民族企業和跨國企業一起在競爭,而跨國企業經過幾十年的磨練,尤其是稅務籌劃方面已經領先一步,然而在我國,稅務籌劃卻沒有被完全普遍接受,許多企業并不理解稅務籌劃的真正意義,認為稅收籌劃就是偷稅漏稅,除此之外,理論界對稅務籌劃的重視程度也不夠。這就要求國內不論中小企業,還是大企業要盡快掌握稅務籌劃方面的技能。
三、浙江企業集團實施稅務籌劃的可行性
國家征什么稅、征多少稅、如何征稅,無不體現政府的政策意圖。稅收的法律、法規和政策往往是針對不同部門,不同行業,不同企業和不同產品,實行區別對待的,對需要在稅收上鼓勵的,往往少征稅或不征稅,對需要限制的,往往多征稅。因而企業如何納稅,往往存在多個可選擇的方案。企業可以通過對自身行為的調整,避開稅收所要限制的方面,達到國家規定的、可以鼓勵的政策條件。這樣既有利于企業的微觀發展,又達到了降低稅負的目的。
國家的稅收法律、法規,雖經不斷完善,但仍可能存在覆蓋面上的空白點,銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等。也為企業稅務籌劃提供了可能。
現行的財務會計制度中,有些規定是有彈性的,有些財務處理可以自由選擇確定。比如,固定資產折舊可以有直線法、加速折舊法、雙倍余額遞減法。企業環境和自身的個性情況,充分地運用這種合法的可選擇的自由,選擇那些有利于自身的財務處理方法和會計核算方法。
從短期上看,稅務籌劃提高了企業經濟效益但同時也導致了國家的財政收入的減少,而這種減少其實是國家本身的意圖之一。從長期看,企業經濟效益的提高,意味著涵養了國家的稅源,有利于國家長期財政收入的增長。因此,國家對正當的稅務籌劃行為持肯定和支持的態度。這也是稅務籌劃行為得以順利進行的重要保證。
稅務籌劃是企業應有的權利,通過對企業稅務籌劃的肯定和支持,促進企業依法納稅、也是依法治稅的必然選擇。
四、浙江企業集團稅務籌劃的具體實施策略
(一)利用稅負嫁接策略降低集團賦稅水平
稅負轉嫁時指商品流通過程中,納稅人通過提高商品銷售價格或壓低商品購進價格的方法,將稅負轉移后商品購買者或商品供應者,其行為并未侵害國家利益,亦不構成違法行為。因此,稅負轉嫁受到企業集團的普遍青睞。在稅收轉嫁的問題上,較為常見的是:一部分稅收通過提高商品或生產要素的價格,向后轉嫁給商品或生產要素的購買者;另一部分稅收則通過壓低商品或生產要素進價,向前轉嫁給商品或生產要素的提供者。至于轉嫁程度的大小,則要視供求彈性的力量對比(即供給彈性和需求彈性之間的比率)而定。比如某件商品,通常的銷售價格是117元(含稅),購進價格是81.9元,那么銷售者應繳納的增值稅是5.1元,城建稅和教育費附加是0.51元,則獲得的毛利潤為29.49元。如果銷售者有條件將銷售價格提高到134.55元,則繳納的增值稅是7.65元,城建稅和教育費附加是0.765元,獲得的毛利潤為44.24元。從以上數字可以看出,銷售價格提高后,雖然銷售者繳納的增值稅及附加增加了2.8元,但其獲得的毛利潤卻增加了14.75元,利潤增長大于稅款的增長,實際上把稅負轉嫁給了該商品的購買者。
(二)集團化重組策略
由于集團內部各個企業之間稅收課征的范圍和稅種存有差異,稅率高低不一,還可能存在減免稅優惠的企業等。因此,企業集團可以通過財務決策和戰略調整,平衡集團稅負,降低集團整體的稅負水平。一般可以的操作方法有:一是兼并收購虧損企業。通過低成本擴張,實現產業重組,而且也可以享受盈虧抵補的稅收好處。二是分立或組建企業。集團在分立或組建新企業時,對其組織形式的選擇擁有決策權,為了降低分立或組建公司的風險,對設立分公司還是子公司應進行稅負測算。三是利用集團的資源和信譽優勢,整體對外籌資,然后層層分貸,解決集團內部企業籌資難的問題,調節集團資金結構和債務比例。
例如:恒生集團06年11月的進項稅額為100萬元人民幣,出口銷售額為1000萬元人民幣,若該企業當月沒有內銷貨物,其出口產品的征稅稅率為17%,退稅率為13%,則該企業采取自營出口方式出口貨物所能得到的應退稅款為:100萬-1000萬×(17%-13%)=60萬元人民幣。若恒生集團成立一個外貿公司,并將生產的產品通過該外貿公司出口,則情況就會有所不同,按照上例,若恒生集團將原出口產品以800萬元人民幣的價格賣給外貿公司,外貿公司再以1000萬元的價格出口,則:生產企業的應納稅額為:800萬×17%-100萬=36萬元
外貿企業的應退稅額為:800萬×13%=104萬元
整個公司的應退稅額為:104萬-36萬=68萬,比自營出口方式多得到8萬元的應退稅款(68萬-60萬)。
從這個例子中可以看出,在不改變出口價格的前提下,企業可以通過調整出口方式,來實現利潤最大化。
(三)關聯企業轉移定價策略
關聯企業轉移定價,是集團根據其經營戰略目標,在關聯企業之間銷售商品、提供勞務和專門技術、資金借貸等活動時所確定的集團內部價格。它不由市場供求決定,主要服從于集團整體利潤的要求。所謂關聯企業,是各自有著獨立法人資格但彼此又有某種相關利益關系的企業。關聯企業之間可能是母子公司關系,也可能只是一些松散的企業聯合。
關聯企業之間轉移定價的方式,主要有以下幾種:一是通過零部件、產成品的銷售價格影響產品成本、利潤;二是在關聯企業之間收取較高或較低的運輸費用、保險費、回扣、傭金等以轉移利潤;三是通過關聯企業之間的固定資產購置價格和使用期限來影響其產品成本和利潤水平;四是通過提供咨詢、特許權使用費、貸款的利息費用以及租金等來影響關聯公司的產品成本和利潤。
恒生集團總部適用的所得稅稅率為25%,其一子公司長江公司,雇用殘疾人達到政策規定的數量,被認定為福利企業,暫免征收企業所得稅。銀河集團總部把成本8萬元,可以按12萬元作價的一批貨物,壓低到按10萬元作價,銷售給長江公司,長江公司最后以14萬元的價格出售到集團之外。這種定價對集團總體稅負水平有何影響?
按12萬元作價,銀河集團應負擔的稅收為1萬元,按轉移價格作價,銀河集團實際負擔的稅收僅是集團將貨物賣給長江公司差價的25%,為5000元。采用轉移價后,銀河集團可以實現節稅額為5000元。
轉移定價法作為集團企業間一種頗為有效的稅務籌劃方法,一般有以下兩種籌劃方式:
一是集團內部各納稅企業稅率存在差異,比如有A、B企業,A企業適用的稅率高,B企業適用的稅率低或處在免稅期,當A企業銷售產品給B企業時,應低價銷售;相反,B企業銷售產品給A企業時,應提高價格。
二是集團內部各納稅企業盈虧存在差異,比如有C、D企業,C企業處在高利潤期,D企業處在虧損期,通過互惠定價可以轉移利潤,原理同上。
但是,采用轉移定價轉移利潤必須有度。雖然在市場經濟中,商品的市場價格總是處于變動狀態中,商品定價逐步變為企業自己的市場決策,這為通過轉移定價開展稅務籌劃提供了條件。但是,企業集團在采用轉移定價法進行稅務籌劃時,對于轉移定價的確定,一定不能恣意妄為,隨意調整,違背市場經濟的交易規則和價值規律。而且,稅法也有明確規定,關聯企業間的交易應按獨立企業間的交易進行,否則稅務機關將進行調整。采用轉移定價利潤是一種藝術,需要在商品價格波動的合理范圍內進行,并且有充足的理由。
(四)利用當地政府的優惠政策
稅法規定,對在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業,其項目所需國產設備投資的40%可從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。企業每一年度投資抵免的企業所得稅稅額,不得超過該企業當年此設備購置前一年新增的企業所得稅。如果當年新增的企業所得稅稅額不足抵免時,可用以后年度新增的企業所得稅稅額延續抵免,但抵免的期限最長不得超過5年。因此.這就可以對抵免額和投資時期進行籌劃,以使企業獲利最多。
恒生集團2003年投資一大型技術改造項目,所需國產設備的投資額為1500萬元,按規定可于2003年至2007年五年期限內抵免所得稅1500×40%=600(萬元)。公司預計2003年至2007年實現所得稅額分別為135萬元、150萬元、180萬元、300萬元、450萬元。公司分別制定了以下三個方案以做比較:
方案一:維持原預計不作任何變動,其中2002年實現的所得稅為150萬元;
方案二:將2002年實現的部分利潤遞延到2003年,則2002年實現的所得稅為75萬元,2003年實現的所得稅為210萬元,以下其余年份均不變;
方案三:使2002年享受免征企業所得稅的優惠政策,2003年至2007年間預計實現的所得稅額不變。
三種方案下企業各年實現的所得稅額如下表所示,其中,新增稅款=抵免年度實現的所得稅一設備購置前一年度的所得稅。
三種方案企業各年實現的所得稅額 (單位:萬元)
從該表中可以看出,方案一的600萬元抵免額沒有完全用完,還有120萬元的剩余,方案二比方案一節稅120萬元,方案三比方案一節稅270萬元;方案二與方案三的600萬元抵免額都得到抵免,但方案三優于方案二,方案二用足了五年才抵免完,而方案三的抵免期比方案二的抵免期短,只用了四年,而且在前三年里,方案三使企業不必繳納所得稅,這就使企業獲得了貨幣的時間價值,等于贏得了一筆無息貸款,有利于企業的發展。
企業要充分享受抵免額的權利,就應盡量增加新增稅款,將基期的利潤遞延到抵免期實現,一般來說,可以通過推遲銷售時間、采用賒銷或分期收款等方式銷售產品,或增加基期成本和費用等方式來實現。如果企業選擇正確的投資時期,將投資時期選定為享受減征企業所得稅的后一年,那么上年度所得稅基數為減稅后的應納企業所得稅數額基數小,新增稅額多,每年可抵免的稅額也多,而且抵免期將縮短,企業不僅可節稅,而且從貨幣的時間價值這一角度考慮,更有意義。 (五)租賃減稅籌劃策略
租賃也是企業集團用以減輕稅負的重要籌劃方法。對承租人來說,租賃可獲得雙重好處;一是可以避免因長期擁有機器設備而承受的負擔和風險;二是可在經營活動中以支付租金的方式沖減企業的利潤,從而減輕稅負。對承租單位來講,租金的支付比較穩定,與購買機器設備相比,具有較大的均衡性。因為購買設備時,其價款一般為一次性支付,即使采用分期付款的方式,資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式,可在簽訂合同時雙方共同商定,這樣,承租企業可從減輕稅負的角度出發,通過租金的平衡支付來減少企業的利潤水平,使利潤在各個年度均攤,以減輕稅負。
當出租人和承租人屬同一利益集團時,租賃可以使他們之間直接、公開地將資產從一個企業轉給另一個企業。同一利益集團中的一方出于某種稅收目的,將贏利較好的生產項目連同設備一道以租賃的形式轉租給另一方,并按照有關規定收取相對足額的租金,最終可使該利益集團的稅負降低。舉例說明:
轉讓給黃河公司,現有兩個方案可供選擇:其一是以售價為500萬元出售,該生產線的年經營利潤為100萬元(扣除折舊);其二是以年租金50萬元的租賃形式出租,兩子公司的所得稅稅率均為33%。采用出售方式,當年銀河集團整體應納所得稅198萬元,采用出租方式,當年銀河集團整體應納所得稅49.5萬元,僅從目前來看,后者比前者劃算。
