面談一談我對新舊無形資產準則差異的理解與認識,具體闡述如下:
一、無形資產計量的比較
(一)初始計量的比較
對于無形資產的初始計量,舊準則規定,無形資產入賬后,應以其攤余價值減去相關的減值準備后的余額作為賬面價值。
新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”,統一規定為“投資者投入的無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產,應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值;在投資合同或協議約定價值不公允的情況下,應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值,所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。新準則也考慮了貨幣的時間價值,即購入無形資產超過正常信用條件延期支付的價款,實質上具有融資的性質,無形資產的成本應以購買價的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。
舊準則與38號國際會計準則的差異是顯著的,而新準則與38號國際會計準則比較接近但也有不一致的地方,主要有:(1)投資者投入的無形資產,我國按投資各方確認的價值作為實際成本,國際準則統一按公允價值計量;(2)對于資產交換產生的無形資產,我國根據是否具有商業實質分為成本模式和公允價值模式,國際準則統一按公允價值計量,同時區分同類與非同類資產交換。
(二)后續計量(攤銷)的比較
新準則在無形資產的后續計量方面的變化主要體現在無形資產攤銷的有關規定上:
1.從攤銷的基數看,在舊準則中規定的是無形資產的成本,不考慮殘值。而在新準則中則規定為無形資產的成本扣除預計殘值后的金額。同時規定使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零。但排除兩種特殊情況:(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在?？梢?新準則在這方面的規定更切實、更具體,也與國際會計準則趨同。
2.從攤銷的年限看,舊準則規定無形資產應在預計使用年限、合同規定的受益年限或法律規定的有效年限內進行攤銷,并且,如果未規定年限的,攤銷期不應超過10年。而新準則規定使用壽命有限的無形資產,在其使用壽命內攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產不攤銷。
3.從攤銷的方法看,原來是單一的直線法,在攤銷年限內分期平均攤銷。新準則允許企業選用不同的攤銷方法,并將方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式上。而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的,則仍采用直線法攤銷。
4.從攤銷費用的會計處理看,沒發生什么變化,都是計入當期損益,在實務中都計入了管理費用。在此,有一個問題值得我們思考,即無形資產攤銷是否應全部計入“管理費用”?根據準則規定,我國無形資產攤銷是全部費用化的。這一規定不符合費用分配的受益原則。例如,在生產過程中使用的無形資產的攤銷應包括在存貨的賬面金額中。相比之下,國際會計準則的這一規定更全面、更合理。我國對此可加以借鑒,把直接影響當期損益的無形資產攤銷費用化,計入“管理費用”。而對于用于產品生產的無形資產攤銷則應計入資產價值中,具體處理時,對于可直接確認用于某種產品生產的,直接計入“生產成本——基本生產成本——產品”賬戶,如果無形資產帶來的經濟利益同時體現在幾種產品的生產中,則先計入“制造費用”賬戶,再按照一定的標準分配計入各受益產品的成本中。這樣分別處理,更符合成本費用分配的“誰受益,誰承擔”的基本原則。
5.無形資產攤銷的另一個重大變化是新準則規定企業在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核,當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應當改變攤銷期限和攤銷方法。這使得無形資產的攤銷更靈活,同時也給企業的盈余管理提供了新的空間。
二、研究與開發支出規定的比較
舊準則規定,所有的研究和開發支出全部作為當期費用,但自行開發并依法申請取得的無形資產,其相應的注冊費、律師費予以資本化,作為資產的入賬成本。新會計準則引入《國際會計準則》中的做法,將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出,將研究階段支出于發生時計入當期費用,將同時符合以下條件的開發階段支出確認為無形資產:(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;(3)無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其具有用性;(4)有足夠的技術、財物資源和其他資源支持,已完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;(5)歸屬于無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。由此可見,新準則放寬了自行開發方式取得確認為無形資產的口徑,在會計政策層面對加大企業研發投入、增加自主知識產權給予鼓勵,減少因取得方式不同無形資產入賬價值的差異。
三、無形資產攤銷的比較
舊準則規定,無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,如果合同與法律都沒有規定有效年限,攤銷期不應超過10年。
新準則在攤銷問題上做了很大調整,對取得無形資產的使用壽命先要進行判斷,使用年限有限的,應就其攤銷金額在使用壽命內系統攤銷,攤銷方法應反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的采用直線法攤銷。新準則將使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產區分開來,采用不同的會計處理方法。對于使用壽命有限的無形資產與原來一樣,按期攤銷。無形資產的成本,應當自取得當月起在預計使用年限內攤銷,處置無形資產的當月不攤銷。即,無形資產攤銷的起始和停止日期為:當月增加的無形資產,當月開始攤銷;當月減少的無形資產,當月不再攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產,在持有期間內不予攤銷,但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定,需要計提減值準備的,應計提有關的減值準備。新準則規定,對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計實現方式來選擇,并一致地運用于不同會計期間。對于無法可靠確定預期實現方式的,應采用直線法攤銷。
四、無形資產凈殘值的比較
新準則對無形資產的殘值有了新的規定,它認為無形資產的殘值一般為零,但若有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產,或是該無形資產存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產使用壽命結束時,該市場還可能存在的情況下,無形資產可以存在殘值。
五、對投資者投入的無形資產計量
原準則規定:對投資者投入的無形資產,按投資各方確認的價值作為實際成本。但是,為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。
新準則的規定:對投資者投入的無形資產,按投資各方確認的價值作為實際成本。取消了為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本的規定。
新準則把企業內部研究開發項目的支出,區分研究階段支出與開發階段支出。規定企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出,滿足一定條件的,可以確認為無形資產。這一規定的修改,對那些研發及創新能力強的公司影響是很大的,尤其是涉及信息技術產業的上市公司。
不難看出,新的《無形資產》準則,不僅從定義上、范圍上對無形資產做了修訂,更是從會計核算上對無形資產做了完善和補充。它不僅重新修改了投資者投入的無形資產的初始計量方法,使用壽命不確定的無形資產的處理方法,還增加了無形資產的攤銷方法,確立了無形資產可有殘值,部分研究開發費用可予資本化的觀念,更是引進了貨幣的時間價值觀念,使新的《無形資產》準則更完備、更具有可操作性、更具有國際性,這也是這次頒布新的企業會計準則的宗旨,與國際接軌,使我國的會計人員國際通用化,為我國的會計人員走向世界奠定基礎。但是在與國際會計準則接軌的過程中,沒有完全照搬國際會計準則,適當地結合了我國的國情,便于新舊會計準則的前后銜接,也使新準則更具可操作性。
(作者單位:江蘇省洪澤縣三農辦)
