公允價(jià)值也是一把雙刃劍”,也存在自身的不足,由于在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,它不僅適用于初始計(jì)量,還適用于后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量, 而后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量大多是在沒(méi)有交易的情況下進(jìn)行的,并且有些地方需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷,因此它的使用雖然克服了一些歷史成本計(jì)量屬性的弊端,同時(shí),也帶來(lái)了一些主管判斷的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),特別是我國(guó)正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中。因此,公允價(jià)值的運(yùn)用存在很多值得探討的地方,公允價(jià)值計(jì)量屬性的利弊分析如下:
一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的優(yōu)勢(shì)
(一)能夠迅速地反應(yīng)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。公允價(jià)值比較突出的特點(diǎn)就是能夠及時(shí)反映市場(chǎng)的經(jīng)濟(jì)動(dòng)態(tài),能夠比較合理地計(jì)量資產(chǎn)未來(lái)獲得的現(xiàn)金流量,從而更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、運(yùn)行狀況及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。讓投資者比較真實(shí)客觀的掌握被投資單位的財(cái)務(wù)狀況、現(xiàn)金流量,做出符合實(shí)際的判斷,克服歷史成本以過(guò)去成本為計(jì)量屬性的而導(dǎo)致不能及時(shí)反映因外部環(huán)境變化所帶來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況的變化。例如投資性房地產(chǎn)等新興行業(yè)。這些行業(yè)取得初始資產(chǎn)的成本通常非常低,后來(lái)由于土地資源的有限性,造成資產(chǎn)價(jià)格大幅度上漲,這時(shí)采用公允價(jià)值計(jì)量就能比較合理地反映資產(chǎn)價(jià)值。
(二)提供的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性。公允價(jià)值具有歷史成本法所不具有的預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值。公允價(jià)值的預(yù)測(cè)價(jià)值能夠幫助信息使用者掌握過(guò)去和現(xiàn)在的事項(xiàng),并據(jù)此對(duì)未來(lái)的事項(xiàng)進(jìn)行預(yù)測(cè)并做出的決策。它的反饋價(jià)值主要體現(xiàn)信息使用者以前的評(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)結(jié)果予以證實(shí)或糾正,從而促使信息使用者對(duì)以前的決策會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行充分的判斷。在實(shí)踐中是面向未來(lái)的預(yù)測(cè)信息要比面向過(guò)去的歷史信息對(duì)決策更有用。也就是說(shuō),具體到計(jì)量屬性,面向未來(lái)的公允價(jià)值要比面向過(guò)去的歷史信息對(duì)決策更有幫助,這提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
(三)更加符合資產(chǎn)的本質(zhì)定義。歷史成本計(jì)量法主要提供的是面向過(guò)去的歷史成本信息,人們難以通過(guò)會(huì)計(jì)資料直接獲得有關(guān)企業(yè)未來(lái)價(jià)值方面的信息。而公允價(jià)值從理論上解決了資產(chǎn)定義中定性與定量的時(shí)間維度統(tǒng)一性的難題,其側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的衡量,強(qiáng)調(diào)站在交易雙方都接收的市場(chǎng)角度來(lái)衡量市場(chǎng)價(jià)值。因此,公允價(jià)值的概念從理論上解決了資產(chǎn)定義中“能夠帶來(lái)預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源”的本質(zhì)定義。
(四)有助于信息使用者決策。公允價(jià)值的本質(zhì)是使用價(jià)值,其突出的特點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了交易的公平性、參與交易雙方的自愿性,突出重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的衡量,這體現(xiàn)了資產(chǎn)的本質(zhì)特征。歷史成本反映的是在資產(chǎn)獲得時(shí)或者負(fù)債形成時(shí)市場(chǎng)對(duì)其價(jià)值的評(píng)價(jià),無(wú)法反映在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或負(fù)債償還時(shí)才反映其價(jià)格的變化。這種會(huì)計(jì)處理方法與瞬息萬(wàn)變的金融市場(chǎng)是格格不入的。所以,公允價(jià)值(現(xiàn)值)與歷史成本相比,提供給使用者決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的決策有用性能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息,有助于提高信息使用者的決策能力。
二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的缺陷
(一)可能成為隨意操縱業(yè)績(jī)的工具。“公允價(jià)值”的運(yùn)用成功與否與資本市場(chǎng)的成熟與否緊密相關(guān),由于公允價(jià)值定性因素大于定量因素,這必然使“公允價(jià)值”很難判斷。目前在我國(guó)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)比較欠缺,比較可行的操作規(guī)則尚未出臺(tái),在實(shí)際操作中可能會(huì)有一定困難,甚至變成企業(yè)操縱業(yè)績(jī)的工具。如上市公司的控股股東可能會(huì)在公司出現(xiàn)虧損時(shí),或者出于維持公司現(xiàn)有業(yè)績(jī),利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行資產(chǎn)交換產(chǎn)生收益增加利潤(rùn)。這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息可靠性受到質(zhì)疑。
(二)現(xiàn)在的公允價(jià)值信息有時(shí)不完全可靠。雖然公允價(jià)值計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息更具有投資決策的相關(guān)性,但是現(xiàn)實(shí)中因?yàn)楣蕛r(jià)值也使用到后續(xù)新起點(diǎn)計(jì)量,如果某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債沒(méi)有由市場(chǎng)直接決定,就可運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值,也可以采用專(zhuān)業(yè)評(píng)估人員的評(píng)估結(jié)果,這在確定過(guò)程中主觀判斷較強(qiáng),缺乏一定程度的可靠性。對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō),由于公允價(jià)值信息的獲取存在不確定性,致使與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱(chēng)性,信息質(zhì)量的可靠性難以保證。
(三)使用信息時(shí)存在一定困難。與歷史成本相比較,公允價(jià)值能夠隨市場(chǎng)形勢(shì)的發(fā)展變化而變化,但是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化莫測(cè),這很容易產(chǎn)生資產(chǎn)價(jià)格頻繁變動(dòng)的現(xiàn)象,最終反映財(cái)務(wù)狀況和盈利能力的波動(dòng)性變化。同時(shí),由于公允價(jià)值的運(yùn)用具有很高的主觀估計(jì)成分,可能給使用者并不能提供非常相關(guān)的信息,也可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性,增加會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在分析理解上的難度。
三、提高公允價(jià)值可靠性的對(duì)策
公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的一種重要計(jì)量手段,也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性和相關(guān)性的重要途徑,它代表了會(huì)計(jì)計(jì)量體系變革的總體發(fā)展方向。但是從國(guó)內(nèi)企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況來(lái)看,部分存在執(zhí)行不到位而導(dǎo)致與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的偏差,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性,也表明距離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求還有一定差異,仍需要進(jìn)行改革與完善:
(一)加強(qiáng)研究提高公允價(jià)值的可操作性。由于我國(guó)目前公允價(jià)值理論研究的尚不夠深入,也尚未建立完善的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,目前公允價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量的相關(guān)要求與現(xiàn)實(shí)需要難以適應(yīng),通過(guò)公允價(jià)值的理論研究,建立操作性強(qiáng)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。從具體技術(shù)層面上,應(yīng)制定適合我國(guó)國(guó)情的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則,將目前分散于各項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的與公允價(jià)值計(jì)量有關(guān)的規(guī)定進(jìn)行系統(tǒng)化,規(guī)范公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求,提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力,增強(qiáng)職業(yè)道德意識(shí),在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加對(duì)公允價(jià)值的披露,以保證信息披露的真實(shí),滿足信息使用者的要求,為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。
(二)通過(guò)完善資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)來(lái)增強(qiáng)公允價(jià)值可靠性。在很多情況下,公允價(jià)值確定離不開(kāi)評(píng)估技術(shù)。只有評(píng)估業(yè)務(wù)規(guī)范,才能保證公允價(jià)值計(jì)量的真實(shí)性和可靠性。沒(méi)有資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)的支持,公允價(jià)值計(jì)量實(shí)施效果也大打折扣。因此要發(fā)展健康資產(chǎn)評(píng)估行業(yè),建立與公允價(jià)值想適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,建立公開(kāi)的市場(chǎng)價(jià)格體系,優(yōu)化市場(chǎng)資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng),充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估中介機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用,建立起完善的控制機(jī)制,增強(qiáng)公允價(jià)值可靠性。
(三)通過(guò)加強(qiáng)職業(yè)教育來(lái)提高公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)公允價(jià)值的正確實(shí)施影響很大,公允價(jià)值采用現(xiàn)行市價(jià)也要求會(huì)計(jì)人員能夠領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓,熟悉金融方面的知識(shí),而且能夠熟練地操作相關(guān)技術(shù),及時(shí)收集和應(yīng)用交易商品的市價(jià),了解和熟悉新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的要求,能更好地保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施。因此,應(yīng)用過(guò)程中需要加大職業(yè)培訓(xùn),轉(zhuǎn)變會(huì)計(jì)人員的計(jì)量觀念,培養(yǎng)具有公允價(jià)值觀念,懂得理論與實(shí)務(wù)的會(huì)計(jì)人員,是公允價(jià)值得以全面使用的必備條件,也是降低公允價(jià)值計(jì)量成本,應(yīng)用公允價(jià)值的需要。
綜上所述,由于交易和事項(xiàng)的復(fù)雜與多樣性,公允價(jià)值在未來(lái)的會(huì)計(jì)計(jì)量中將是必然的發(fā)展趨向,在以后的一段時(shí)間內(nèi),歷史成本和公允價(jià)值將會(huì)同時(shí)采用。但是公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)該是會(huì)計(jì)發(fā)展方向,因此,要積極推行會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新,不斷地加強(qiáng)公允價(jià)值研究,并為推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟營(yíng)造公允價(jià)值的適用環(huán)境,不斷與國(guó)際慣例趨同。
(作者單位:江西中煙工業(yè)公司)
