一、 獨立審計關系異化的理論分析
1?審計獨立性的保證———固有審計關系審計的獨立性,是由審計人在審計關系中居于第三方的獨立地位所保證的。固有審計關系,由審計委托人、被審計人和審計人三方關系人組成獨立三角關系,其中審計人獨立于被審計人和審計委托人兩方之外,以“第三方”的中立身份超然存在,從而在形式上保證了審計人的獨立性。這種制度設計所以能夠保證審計獨立性,主要基于如下前提條件:(1)財產所有者為會計信息使用者,同經營管理者存在潛在利益沖突。前者作為信息使用者需要獲得可靠的會計信息,后者作為信息提供者可能提供虛假財務報告。(2)財產所有者為一元或利益相同的多元體,無動機操縱審計意見。所有者委托審計的目的,在于取得關于財務報表可靠性的客觀審計意見,無動機也不可能獲利于不實審計報告。
2?管理者操縱審計意見———審計與被審計關系異化通常研究認為(如李志文和谷朝陽,1998①),審計獨立性主要受到管理者操縱審計意見的破壞。就是說,管理者作為虛假會計信息的制造者和受益者,為了不被出具負面審計意見,往往利用管理控制權及其實際支付審計費用之便,脅迫、誘惑審計人被動或主動地放棄客觀的審計意見而代之以不實的“干凈意見”(Clean Opinion)。在這種情況下,“審計人獨立于被審計人的關系”演變為“審計人與被審計人結為利益耦合體”,原有獨立三角關系異化為“偽三角關系”———審計委托人對“被審計人與審計人利益結合體”。這種由管理者操縱審計意見所形成的偽三角審計關系,主要是審計與被審計關系發生了變異,本文稱之為審計與被審計關系異化。為了防范審計人與被審計人的合謀問題,審計78①李志文和谷朝陽(Chi-wen Lee and Zhaoyang Gu,1998)研究認為,審計人可能收取被審計人(經理人)的賄賂,而向委托人(所有者)提供不真實的信息,即監督者(審計人)和被監督者(經理人)之間形成合謀(Collusion)。審計研究 2004年第5期委托制度規定由所有者作為審計委托人。這就從制度上分離了管理者操縱審計意見的動機和條件,并可通過所有者行使委托、續聘、解聘和索償權,迫使審計人做出獨立于被審計人的理性決策。這種制度設計的前提假設,仍然只是管理者具有編制虛假財務報告和獲取不實審計報告的動機和條件,而所有者沒有動機也不可能獲利于虛假財務報告與不實審計報告。3?所有者操縱審計意見———審計委托與受托關系異化現行審計委托制度能夠解決由管理者操縱審計意見所形成的審計與被審計關系異化,卻不能控制由所有者操縱審計意見所導致的審計委托與受托關系異化。后者改變了審計委托與受托關系的固有涵義,造成審計關系發生實質性異化———即在所有者多元化并且利益不一致的情況下,現有股東、控股股東可能通過誤導潛在股東、非控股股東等會計信息使用者而獲取利益,并有動機獲取不實審計意見;當由具有操縱審計意見動機的現有、控股股東行使審計委托權時,實質上是將審計人置于審計委托人或“審計委托人與被審計人利益耦合體”的附庸地位,從而使獨立審計關系異化為在性質、程度、范圍上更為嚴重的“偽三角關系”———“審計委托人與審計人利益耦合體”對被審計人,或者“審計委托人、被審計人、審計人結為利益耦合體”。具體說,在股份制企業等非獨資企業中,所有者在時間和空間上發生了多維分化,形成了現有股東與潛在股東、控股股東與非控股股東及其他利益相關者等多元群體(見圖1)。不同所有者的利益趨向和獲取途徑不盡相同,擁有公司有效控制權的所有者,也就有效控制了公司會計信息的制作和披露政策,并可通過虛假會計信息誤導其他所有者和報表使用者而獲取利益。在現實經濟生活中該利益侵占效應主要表現為:①現有股東(二、三象限)為了融資需求而通過粉飾財務報表誤導潛在股東和其他投資者(一、四象限);②控股股東(三、四象限)為了額外利益而通過操縱會計信息侵害非控股股東和其他投資者(一、二象限);其中位于第三象限的現有控股股東最有能力和意愿侵占潛在、非控股股東和其他投資者的利益。在這種多維環境下,現有、控股股東的角色發生了實質變化,即由會計信息的使用者轉變為實質上的提供者,并由虛假財務報告的受害者演化為受益者,進而演變為不實審計報告的潛在受益者和審計意見的可能操縱者,這便導致獨立審計關系的原有前提條件均發生變異:(1)現有控股股東演變為實質上的信息提供者。為了侵占潛在、非控股股東和其他投資者等的利益,現有控股股東可能授意管理者提供虛假財務報告。(2)現有控股股東產生了操縱審計意見的動機。為避免虛假財務報告被出具負面審計意見,現有控股股東可能利用審計委托權直接操縱審計意見,或者授意管理者操縱審計意見。上述前提條件的改變,致使審計人直接面對審計委托人操縱審計意見的企圖,甚至是審計委托人、被審計人共同操縱審計意見的企圖,于是獨立的審計關系異化為不獨立的“偽三角關系”。而現行審計委托制度卻沒有針對這種變異的審計關系,改變審計委托權,在客觀上為現有、控股股東操縱審計意見提供了條件。圖1 所有者的多維結構綜上,根據舞弊三角理論(W?S?Albecht,1995)等,提出如下推論:如果現有、控股股東存在侵占潛在、非控股股東利益的行為,就可能具有操縱審計意見的動機;現行審計委托制度規定由現有、控股股東行使審計委托權,從制度上提供了操縱審計意見的條件;在操縱審計意見的動機和條件兼具的情況下,獨立的審計三角關系異化為不獨立的“偽三角關系”。在上述推論中,利益侵占行為是審計關系變異的前提條件。對該前提存在與否的求證,只要發現部分股東(即便只是少數股東)存在利益侵占行為,就可證明其存在,而無須證明所有股東均存在利益侵占行為(現有股東、控股股東本來就只是股東的一部分,而操縱審計意見的股東又只是現有股東、控股股東的一部分)。下面本文根據深滬兩市A股數據,驗證利益侵占效應的存在與否:首先通過檢驗不同配股要求與公司披露的盈利能力的關系,考察現有股東對潛在股東是否具有利益侵占;然后通過分析股權結構對會計盈余信息含量的影響,考察控股股東對非控股股東是否具有利益侵占。(責任編輯：會計論文)
