【摘要】 文章通過分析房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特殊性,對新會計準(zhǔn)則中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算存在的問題提出了改進建議。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè) 會計核算
2007年1月1日,新會計準(zhǔn)則在上市公司全面推行,企業(yè)財務(wù)報告的形式、內(nèi)容、規(guī)則均發(fā)生重大變化。其中《投資性房地產(chǎn)會計準(zhǔn)則》、《借款費用準(zhǔn)則》的建立使房地產(chǎn)的會計核算更加合理,使房地產(chǎn)業(yè)的會計信息披露更加真實。那么探討新會計準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算具有重要意義。
一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特殊性
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是一類經(jīng)營土地和商品房,資金投入量大、投資時間長、投資風(fēng)險偏高的企業(yè),主要具有如下特點:從生產(chǎn)經(jīng)營角度而言,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一是開發(fā)周期長、環(huán)節(jié)多,表現(xiàn)在會計核算上,成本的結(jié)轉(zhuǎn)期以開發(fā)項目的建沒周期為準(zhǔn);二是開發(fā)投入大,風(fēng)險高,這就要求要在會計核算上做好謀劃,精打細算,以配合項目開發(fā)成功。另外,從產(chǎn)品角度而言,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)產(chǎn)品具有高價值性,銷售往往采用預(yù)售和分期付款銷售的辦法,在會計核算時,收入的確認同一般生產(chǎn)企業(yè)相比具有一定的特殊性。同時房地產(chǎn)企業(yè)業(yè)績波動較大,信息披露容易不足,若運用一般的公司業(yè)績評價指標(biāo),則可能誤導(dǎo)投資者,這些特點都導(dǎo)致了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的特殊性。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算存在的問題
1、科目設(shè)置復(fù)雜
對比《企業(yè)會計準(zhǔn)則一投資性房地產(chǎn)》和原有的會計準(zhǔn)則,而在此前財政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會計)和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》的通知中,第九點曾對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開始產(chǎn)品有單獨的解釋。這些規(guī)定對于這類資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)設(shè)置 “出租開發(fā)產(chǎn)品”科目,并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和“出租產(chǎn)品攤銷”二個明細科目,核算企業(yè)開發(fā)完成用于出租經(jīng)營的土地和房屋的實際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價值,企業(yè)在期末編制報表時對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值,規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目內(nèi)列示,對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值,規(guī)定在資產(chǎn)負債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示。
2、借款費用中掛賬現(xiàn)象嚴重
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往來余額通常較大。借款費用中用掛預(yù)付、應(yīng)轉(zhuǎn)收入掛預(yù)收現(xiàn)象較為普遍。且長年掛賬。目前,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大都采取預(yù)售的營銷方式。由于轉(zhuǎn)讓、銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)會計制度規(guī)定經(jīng)營收入實現(xiàn)的規(guī)定存在差異。部分企業(yè)為達到少繳或不繳稅款的目的,通常將預(yù)收的售房款長期掛“預(yù)收賬款”科目或以單位之間往來款的名義掛在“應(yīng)付賬款”科目,而實際情況又大體分為兩類:一是利用其所屬的售樓中心,進行日常售房收入,除部分上繳財務(wù)入賬外。其他收入沉淀在售樓中心。隱匿收入;二是采取委托其他單位銷售房屋,將預(yù)售款或銷售款長期掛在受托方賬戶。
3、收入確認相對隨意
房地產(chǎn)的開發(fā)周期比較長,少則一年,多則數(shù)年,開發(fā)產(chǎn)品至完工須經(jīng)過若干個開發(fā)階段:規(guī)劃設(shè)計-可行性論證-征地拆遷安置補償-三通一平-建筑安裝-配套工程-綠化環(huán)境。房地產(chǎn)產(chǎn)品往往采用預(yù)售、分期付款銷售等多種銷售方式,會計實務(wù)中的關(guān)鍵問題在于確認哪個環(huán)節(jié)為收入一些房地產(chǎn)企業(yè)就利用收入和成本不配比、建設(shè)周期長來調(diào)節(jié)利潤。以達到少繳或延遲繳稅的目的。部分房地產(chǎn)企業(yè)將預(yù)收房款作為“借資款”。掛在“其他應(yīng)付款”科目;部分房地產(chǎn)企業(yè)采用“體外循環(huán)”方式,將售房收入存放在其他公司賬上。再假借其他事項往來轉(zhuǎn)回資金, 隱瞞收入;還有很多工程已完工。房屋已售出,但是遲遲不進行竣工決算和會計核算等等。
4、會計信息風(fēng)險披露不足
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)過程中面臨多種風(fēng)險,包括政策風(fēng)險、項目開發(fā)風(fēng)險、土地風(fēng)險、工程質(zhì)量風(fēng)險等。這種高風(fēng)險性要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)相對于其他企業(yè)必須更充分地揭示風(fēng)險。2001年中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則第11號——從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的公司財務(wù)報表附注特別規(guī)定》的第三條中要求企業(yè)披露質(zhì)量保證金的核算方法:第八條中規(guī)定發(fā)行人為商品房承購人向銀行提供抵押貸款擔(dān)保的,應(yīng)披露尚未結(jié)清的擔(dān)保金額,并說明風(fēng)險程度。從上述規(guī)定可以看出三點:第一,證監(jiān)會允許房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提取質(zhì)量保證金并要求披露其核算方法:第二,證監(jiān)會要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在財務(wù)會計報告的附注中披露的風(fēng)險僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險:第三,目前我國會計制度中并沒有針對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)質(zhì)量保證金提取的相關(guān)規(guī)定。從上市公司披露的實際看,對質(zhì)量保證金問題基本上未加披露。
三、加強房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算的措施 1、優(yōu)化會計科目的設(shè)置
其實房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)開發(fā)項目多少,規(guī)模大小及內(nèi)部管理需要來進行成本核算,比如在企業(yè)內(nèi)部單位不實行獨立核算的情況下,可不單設(shè)開發(fā)間接費用賬。在成本項目欄內(nèi)增設(shè)管理費用和利息欄,因管理費用和利息是間接費用的主要內(nèi)容,為簡化核算,還可取消開發(fā)成本一級賬,將房屋開發(fā)、土地開發(fā)、配套設(shè)施開發(fā)和代建工程開發(fā)直接設(shè)為一級賬,再按項目分設(shè)明細。在實務(wù)中,可按核算對象設(shè)立成本卡片,連續(xù)記載項目從立項至驗收的全部成本費用,作為開發(fā)成本明細臺賬,年末只把本年度已竣工結(jié)轉(zhuǎn)項目建案歸檔。另按一級賬戶設(shè)立多欄式匯總明細賬,按年節(jié)轉(zhuǎn)。成本卡片分為兩部分,臺頭部分和賬表部分,臺頭列示施工合同的主要內(nèi)容,如開、竣工日期,施工單位、建筑面積、預(yù)計投資及變更情況等。正文部分為通常的多欄式明細賬,連續(xù)記載成本開支情況。
2、合理處理借款費用
新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》對此則規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的借款費用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計入相關(guān)資產(chǎn)成本;其他借款費用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。依據(jù)此項規(guī)定,房地產(chǎn)商品是需要經(jīng)過較長時間的購建才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨,應(yīng)將其達到預(yù)定可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的借款費用,計入開發(fā)成本。不僅如此,新準(zhǔn)則還擴大了借款費用資本化的范圍,新準(zhǔn)則中借款費用資本化的范圍不僅包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款,而且包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款。為此筆者建議對借款費用核算應(yīng)充分考慮配比原則。借款費用要在減去存款利息或臨時投資帶來的收益后,按實際占用資金計算計入房地產(chǎn)項目成本。先將未完工的且成本累計發(fā)生額大于本項目預(yù)收款的各房地產(chǎn)項目確定為分攤借款費用的成本對象。
3、完善收入確認
作為房地產(chǎn)進行核算的建筑物和土地使用權(quán),應(yīng)同時滿足下列條件時予以確認,一是企業(yè)能夠取得與該項房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益;二是該項房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量;三是作為房地產(chǎn)的建筑物和土地使用權(quán),應(yīng)能單獨計量和出售,即該房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)可單獨劃轉(zhuǎn)和交割。企業(yè)還可采用排除法確認投資性房地產(chǎn);企業(yè)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn);企業(yè)出租給本企業(yè)職工居住的宿舍,即使按照市場價格收取租金,也不屬于投資性房地產(chǎn);母公司以經(jīng)營租賃方式向子公司出租房地產(chǎn),該項房地產(chǎn)應(yīng)確認為母公司的投資性房地產(chǎn),但在編制合并財務(wù)報表時,作為企業(yè)集團的自用房地產(chǎn)。除此之外,企業(yè)持有的房地產(chǎn)應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)。
4、提高信息披露含量
一是增加土地儲備量及成本構(gòu)成的信息。房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本的比例一般占有較大的比重,能否擁有土地儲備以及土地儲備的成本狀況,從一定程度上決定了開發(fā)企業(yè)未來的發(fā)展,故需在財務(wù)報告附注中披露土地儲備量及取得成本情況。二是增加分項目現(xiàn)金流量信息的披露。建議以企業(yè)每一開發(fā)項目為基本單位,披露其在開發(fā)經(jīng)營過程中形成的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量,包括銷售房地產(chǎn)收到的現(xiàn)金、購買工程物資以及支付工資等所支付的現(xiàn)金,以此提高其現(xiàn)金流量信息的有用性。三是重視質(zhì)量保證金及風(fēng)險的披露。房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的高風(fēng)險性應(yīng)在會計信息披露環(huán)節(jié)得到充分的揭示。
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