[摘要]文章通過對我國所得稅會計方法的比較分析,結合我國制度背景以及所得稅會計實證研究文獻,分析歸納出所得稅會計政策選擇的有關影響因素,并對企業選擇所得稅會計政策提出了相應的政策建議。
[關鍵詞]所得稅會計;會計政策選擇;影響因素
[作者簡介]曾富全,廣西經濟管理干部學院會計系副教授,中山大學管理學(會計學)碩士,廣西南寧530007
[中圖分類號]17810.424 [文獻標識碼]A [文章編號]1672-2728(2009)05-0044-05
一、我國所得稅會計方法變化回顧:問題的提出
我國會計界對所得稅的認識曾經有過兩種觀點,一是利潤分配觀,二是費用觀。在利潤分配觀下,所得稅被認為是利潤分配的一個項目,企業繳納的所得稅計人“利潤分配”科目核算。在費用觀下,所得稅被認為是一種費用,不屬于利潤分配的內容。由于費用確認有權責發生制與收付實現制之分,如果當期所得稅費用按收付實現制原則確認,則當期按稅法計算實際繳納多少所得稅會計上就確認多少所得稅費用,如果按權責發生制確認,則會計上確認的當期所得稅費用就不一定等于當期按稅法實際繳納的所得稅。因此,會計上對所得稅費用的處理就有兩大類方法:基于收付實現制原則的“應付稅款法”和基于權責發生制的“納稅影響會計法”。
1994年6月29日財政部財會[1994]25號文《財政部關于企業所得稅會計處理的暫行規定》(后文簡稱暫行規定)規定,企業所得稅會計核算可選擇采用“應付稅款法”或“納稅影響會計法”,其中納稅影響會計法又具體分為遞延法和債務法(利潤表債務法)兩種。這是我國首次在會計實務中體現了所得稅費用觀,此前我國一直采用的是利潤分配觀。
雖然暫行規定允許所得稅會計核算可選擇采用應付稅款法或納稅影響會計法,但在我國會計實務中,普遍采用的是應付稅款法,即使是會計核算要求較高的我國A股上市公司,截止到2006年底,也僅有44家在年報中明確披露采用納稅影響會計法,占當年底全部1600多家A股上市公司(含中小板公司)的比例不足5%。由于采用納稅影響會計法會產生遞延稅款,而應付稅款法則不會,考慮到有部分上市公司雖沒明確披露采用納稅影響會計法,但披露有部分特殊業務采用納稅影響會計法,以有遞延稅款余額的148家公司來計算,采用納稅影響會計法的上市公司也不到10%。
在2006年2月15日頒布的39項新會計準則中,我國首次正式頒布所得稅會計準則——《企業會計準則第18號——所得稅》(后文簡稱CASl8)。根據CASl8,我國所得稅會計核算方法僅允許采用一種全新的納稅影響會計法——資產負債表債務法,并且于2007年1月1日起在上市公司正式施行。
至此,我國目前所得稅會計核算方法共有兩類4種方法,第一類是應付稅款法,第二類是納稅影響會計法,具體又分為遞延法、利潤表債務法、資產負債表債務法。為什么在CAS18頒布前,上市公司絕大部分選擇采用應付稅款法?為什么在會計實務界普遍采用應付稅款法的情況下,CAS18要強制采用全新的資產負債表債務法?是哪些因素影響著企業選擇所得稅會計核算方法?本文結合這兩類4法的比較及相關實證研究文獻,試著對影響所得稅會計政策的因素進行歸納總結,并對企業選擇所得稅會計方法提出建議。
二、所得稅會計方法比較:應付稅款法與納稅影響會計法
(一)應付稅款法與納稅影響會計法的比較
應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法。這種核算方法的特點是本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅,即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅,時間性差異產生的影響所得稅的金額,在會計報表中不反映為一項負債或一項資產。
納稅影響會計法是將本期時間性差異的所得稅影響金額,遞延和分配到以后各期的會計處理方法。采用納稅影響會計法,所得稅被視為企業在獲得收益時發生的一項費用,并應隨同有關的收入和費用計入同一期內,以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額,包括在利潤表的所得稅費用項目以及資產負債表中的遞延稅款借項或遞延稅款貸項目中。
應付稅款法與納稅影響會計法的共同之處在于:都依據“費用觀”,將所得稅當作一項費用處理;同時均把按會計制度計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應納稅所得額之間產生的永久性差異,在產生當期確認為所得稅費用或抵減所得稅費用。兩種方法的主要區別有:
1 時間性差異的核算基礎不同。應付稅款法是在收付實現制基礎上進行的會計處理,而納稅影響會計法是在權責發生制基礎上進行的會計處理。 2,時間性差異影響所得稅的金額處理結果不同。應付稅款法不確認時間性差異對所得稅的影響金額,時間性差異的所得稅影響金額全部確認為本期所得稅費用;納稅影響會計法則確認時間性差異對所得稅的影響,并將確認的時間性差異的所得稅影響金額計入遞延稅款的借方或貸方,從而遞延確認所得稅費用。
3 所得稅費用與稅前會計利潤的配比程度不同。采用應付稅款法,本期所得稅費用按稅法確定的應納稅所得額和適用是稅率計算,與稅前會計利潤不配比,采用納稅影響會計法核算時,一般情況下本期所得稅費用是按照會計制度計算的本期稅前會計利潤所應承擔的所得稅費用,更符合配比原則。
4 設置的核算賬戶有所不同。采用應付稅款法只需設置“所得稅”會計科目,采用納稅影響會計法則需設置“所得稅”和“遞延稅款”兩個會計科目。其中,“遞延稅款”科目核算由于時間性差異造成的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差額所產生的納稅影響額以及以后各期的轉銷額。
隨著我國會計體制改革和稅收體制改革的不斷深入,企業會計準則以及稅收法律法規逐步趨于完善,由于會計準則與稅法二者的目標和行為規定不同,二者之間的差異將越來越大,此時若繼續采用應付稅款法進行所得稅會計處理,當期不確認時間性差異影響的所得稅金額,不符合財務會計公認的權責發生制和配比原則。顯然,納稅影響會計法比應付稅款法具有明顯的優勢,財務會計與稅法之間的暫時性差異越大,優勢越明顯。
(二)納稅影響會計法下遞延法與債務法的比較
納稅影響會計法具體又分為遞延法和債務法兩種,債務法又具體分為利潤表債務法、資產負債表債務法。
遞延法是將本期由于時間性差異產生的影響納稅的金額,遞延和分配到以后各期,并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額的一種核算方法,在開征新稅和稅率變動時,不需對遞延稅款的余額進行調整,同時,對于本期發生的時間性差異影響納稅的金額,用現行稅率計算,以前發生而在本期轉銷的各項時間性差異對所得稅的影響仍用當初的稅率計算。
