加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，已成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界最為關(guān)注的話題之一。朱熔基總理去年在考察上海國家會計(jì)學(xué)院時指出:實(shí)行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，需制定“游戲規(guī)則”并按 “游戲規(guī)則”辦事，需培養(yǎng)大批高素質(zhì)的會計(jì)人才。“不做假帳”是每個會計(jì)人員最基本的職業(yè)道德和行為準(zhǔn)則。研究內(nèi)部控制 (尤其內(nèi)部會計(jì)控制)，對于改善我國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，保證會計(jì)信息的質(zhì)量，完善公司治理和信息披露制度，保護(hù)投資者的合法權(quán)益并保證資本市場的有效運(yùn)行有著非常重要的意義。本文擬對我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，繼而提出相應(yīng)的建議。
一、我國內(nèi)部控制規(guī)范的現(xiàn)狀
所謂內(nèi)部控制，是在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中創(chuàng)造、并經(jīng)審計(jì)人員理論總結(jié)而逐步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。COSO報告中把內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他員工實(shí)施的，為保證財(cái)務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素來源于管理層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結(jié)合。其整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五項(xiàng)要素構(gòu)成。與其相對應(yīng)的內(nèi)部控制可以分為經(jīng)營控制、財(cái)務(wù)報告控制和遵循控制。為保證這幾種控制的有效落實(shí)，相應(yīng)的規(guī)范制定成為必要。
自90年代起，我國政府開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推行。1997年5月，中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。1996年12月財(cái)政部發(fā)布《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》(于1997年1月1日施行)，要求注冊會計(jì)師審查企業(yè)的內(nèi)部控制。并對內(nèi)部控制的定義、內(nèi)部控制的內(nèi)容(包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序)等作出了規(guī)定。199年中國證監(jiān)會發(fā)布 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險的原則責(zé)成相關(guān)部門擬定 (或修訂)內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度制定的情況進(jìn)行監(jiān)督。1997年頒布，并于1996年7月實(shí)施的《會計(jì)法》是我國第一部體現(xiàn)內(nèi)部會計(jì)控制要求的法律，該法在第二十七條明確提出:各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度，單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求:記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；重夫?qū)ν馔顿Y、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確。財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確;對會計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。作為《會計(jì)法》的配套法規(guī)之一，財(cái)政部于2001年6月22日，頒布了《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)》和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》。與以往內(nèi)部控制規(guī)范相比，該法規(guī)呈現(xiàn)如下特點(diǎn):
1．以單位 (企業(yè))自身為出發(fā)點(diǎn)。《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》出臺以前的相關(guān)法規(guī)，其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度，而非從企業(yè)自身角度出發(fā)。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》是從制度基礎(chǔ)審計(jì)的角度來要求對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評價。中國證監(jiān)會 《關(guān)于上市公司做好各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等有關(guān)事項(xiàng)的通知》與《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》等法規(guī)是從信息披露的角度來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求。而《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》是從企業(yè)自身的角度，即從加強(qiáng)企業(yè)管理，完善單位內(nèi)部會計(jì)控制，改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營方式的角度為出發(fā)點(diǎn)來對企業(yè)的內(nèi)部控制予以要求的。從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實(shí)踐中產(chǎn)生并在實(shí)踐中完成其主體內(nèi)容構(gòu)造的。 2．目標(biāo)定位明確具體。控制目標(biāo)的定位是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本所在，也是建立內(nèi)部控制框架體系以及進(jìn)行內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、評價和考核的原則指導(dǎo)與參照。在我國提出《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》之前，《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動約有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。審計(jì)準(zhǔn)則對要求進(jìn)行評價的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。COSO委員會在其報告中對內(nèi)部控制的目標(biāo)定位為:為保證財(cái)務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率效果以及現(xiàn)行法規(guī)的遵循性。COSO委員會報告對內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的范圍更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營的效率效果，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)需涉及與此有關(guān)的社會的各個方面，特別是與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的社會文化等“軟環(huán)境”，同時也涉及到確定經(jīng)營效果的考核和經(jīng)營業(yè)績的評價指標(biāo)體系問題。《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范 (試行)和《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金 (試行》，對單位內(nèi)部會計(jì)控制的建設(shè)以及內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督等作了相應(yīng)的定位。該規(guī)定對內(nèi)部控制的定位以內(nèi)部會計(jì)控制為主，同時兼顧與會計(jì)相關(guān)的控制。
