摘要]本文從控制論原理出發(fā)，對內(nèi)部控制作了多層面的理解；在研究了內(nèi)部控制理論的最新進展，即 COSO報告出臺的背景、具體內(nèi)容及創(chuàng)新特點之后，提出該報告對構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個方面，即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進行全面的風(fēng)險評估、設(shè)立良好的控制活動、加強信息流動與溝通、加強企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督；同時建議有關(guān)部門和團體制定企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則或指南，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個框架和參考依據(jù)。
新修訂的《會計法》十分強調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問題。企業(yè)經(jīng)營失敗、會計信息失真及不守法經(jīng)營在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。研究企業(yè)內(nèi)部控制的理論與實務(wù)就成了最緊迫的課題之一。但是目前學(xué)界對內(nèi)部控制的認(rèn)識還不足、不統(tǒng)一，甚至存有不少錯誤。我們擬從控制論的一般原理和國際上企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展出發(fā)，談?wù)剬ξ覈髽I(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的看法。
一、對內(nèi)部控制的理解
內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了一個漫長的時期，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制（或稱內(nèi)部業(yè)務(wù)控制）兩個部分，前者在于保護企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。西方學(xué)術(shù)界在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保計企業(yè)特定日標(biāo)的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”[1]，并上明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面。在90年代美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對內(nèi)部控制的認(rèn)識統(tǒng)一起來。目前，我國理論界和實務(wù)界對同部控制的認(rèn)識還很不統(tǒng)一[2]。其中，多數(shù)學(xué)者對內(nèi)部控制的認(rèn)識停留在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段；還有很多人認(rèn)為內(nèi)部控制即是內(nèi)部監(jiān)督。實務(wù)界許多人士以為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊、文件和制度；也有些企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等；有的企業(yè)則對內(nèi)部控制還沒有概念，巨人集團衰敗、沈陽飛龍集團“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門。廣東國投倒閉等事件都說明了這一點。會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
我們認(rèn)為，根據(jù)控制論的一般原理，控制是作用者對被作用者的一種能動作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動，并達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)。因此，可以從以下幾個方面來理解內(nèi)部控制。其一，內(nèi)部控制具有一定的目的性，為達(dá)成某種或某些目標(biāo)而實施。其二，內(nèi)部控制是為了達(dá)到某個成果些目的而進行的過程，且是一種動態(tài)的過程，是使企業(yè)的經(jīng)營依循既定的目標(biāo)前進的過程。它本身一種手段而非一種目的；其三，內(nèi)部控制個是某個事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動，是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，使經(jīng)營過程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營活動相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營活動而存在。其四，內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，環(huán)境影響企業(yè)控制目標(biāo)的制定與實施。其五，企業(yè)中的每一個員工既是控制的主體又是控制的客體，既對其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。其六，所有的內(nèi)部控制都是針對“人”而設(shè)立和實施構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部會因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。
二、內(nèi)部控制理論的最新進展
20世紀(jì)70年代中期，與內(nèi)部控制有關(guān)的活動大部分集中在制度的設(shè)計和審計方面，重在改進內(nèi)部控制制度的方法和提高審計的質(zhì)量和效率效果。1973年至1976年對水門事件的調(diào)查使得立法機關(guān)與行政機關(guān)開始注意到內(nèi)部控制問題。水門案專案檢查官辦公室及美國證券交易委員會（SEC）所進行的調(diào)查分別顯示，過去不少美國大公司進行了違法的國內(nèi)捐款、可疑或違法的國外支付（包括賄賂外國政府官員）。針對這些調(diào)查的結(jié)果，美國國會于1997年通過了《反國外賄賂法》（簡稱（FCPA）。FCPA除了具有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會計及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。因此，F(xiàn)CPA通過立法之后，企業(yè)都陸續(xù)開始設(shè)立內(nèi)部控制。很多職業(yè)團體及主管機關(guān)也就內(nèi)部控制的不向?qū)用孢M行研究，發(fā)布指南。如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬審計人員責(zé)任委員會發(fā)布了《報告、結(jié)論與建議》，并頒布了審計準(zhǔn)則公告第30號（1980）、第43號（1982）、第48號（1984）[3]:財務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會（FEI）發(fā)布了《美國公司之內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》[4]：SEC擬訂強制公司對其內(nèi)部會計控制提出報告書，即《管理階層對內(nèi)部會計控制的報告書》[5]；內(nèi)部審計人員協(xié)會（IIA）發(fā)布了內(nèi)部審計準(zhǔn)則公告第1號《控制：觀念及責(zé)任）[6]，等等。
1985年，由AICPA、美國審計總署（AAA）、FEI、IIA及管理會計師協(xié)會（IMA）[7]共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會，即 Tread－way委員會，該委員會所探討的問題之一就是舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問題。兩年之后，Treadway委員會提出報告則，并提出了很多有價值的建議。雖然Treadway委員會本對內(nèi)部控制提出結(jié)論，但它的報告立刻引起了很多組織的回應(yīng)[9]。基于Tdreadway委員會的建議，其贊助機構(gòu)又組成了一個專門研究內(nèi)部控制問題的委員會，COSO委員會。1992年，COSO委員會提出報告《內(nèi)部控制——整體框架》，1994年進行了增補。COSO委員會提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。其構(gòu)成要素應(yīng)該來源于管理階層經(jīng)營企業(yè)的方式，并與管理的過程相結(jié)合。具體包括：
1、控制環(huán)境（controlenvironment）。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動。人的活動在環(huán)境中進行，人的品性包括操守、價值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。
2、風(fēng)險評估（risk appraisal）。企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和銷售、生產(chǎn)、行銷、財務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機制，以了解自身所面臨的風(fēng)險，并適時加以處理。會計論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
3、控制活動（control actiVty）。企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層保證“為保證其控制目標(biāo)的實現(xiàn)，其用以辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險所必須采取的行動業(yè)已有效物實”。
4、信息和溝通（Information and communicati）。圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。
5、監(jiān)督(moni-toring）。整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。COSO委員會同時提出，企業(yè)所設(shè)定的目標(biāo)是一個企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在直接的關(guān)系。每一個組成要素適用于所有的目標(biāo)類別，每一個組成要素也與每一個目標(biāo)都有關(guān)。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。
同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報告提出了許多新的、有價值的觀點。體現(xiàn)在：
1、明確對內(nèi)部控制的“責(zé)任”。在世界內(nèi)部控制發(fā)展史上，COSO報告第一次明確地闡述了內(nèi)部控制的制定與實施的責(zé)任問題。該報告認(rèn)為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計或董事會，組織中的每一個人都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團結(jié)一致，使其主動地維護及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不是與管理階層相互對立，被動地執(zhí)行內(nèi)部控制。
2、強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合。COSO報告認(rèn)為，經(jīng)營過程是指通過規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過程對企業(yè)加以管理。這個過程由組織的某一個單位或部門進行，或由若干個單位或（及）部門共同進行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。不過，內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。
3、強調(diào)內(nèi)部控制是一個“動態(tài)過程”。內(nèi)部控制是對企業(yè)的整個經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督與控制的過程，企業(yè)的經(jīng)營活動是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過程也因此不會停止。企業(yè)內(nèi)部控制木是一項制度或一個機械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善，內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程。
4、強調(diào)“人”的重要性。COSO報告特別強調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會、管理階層及其他員工影響，透過企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)的目標(biāo)，并設(shè)置控制的機制。反過來，內(nèi)部控制影響著人的行動。
5、強調(diào)“軟控制”的作用。相對于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報告更加強調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。
6、強調(diào)風(fēng)險意識。現(xiàn)代社會是一個充滿劇烈競爭的社會，每一個企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險，對風(fēng)險的管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險影響著每個企業(yè)生存和發(fā)展的能力，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場上的聲譽和形象。COSO報告指出，所有的企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級都會遭遇風(fēng)險，管理階層須密切注意各層級的風(fēng)險，并采取必要的管理措施。
7、揉和了管理與控制的界限。在COSO報告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。
