復旦大學 李若山
盡管1994年頒布的《中華人民共和國注冊會計師法》為中國注冊會計師行業的發展，奠定了一個里程碑，但二十多年的注冊會計師行業實踐發展及經濟環境的改變，也使得當年制定的注冊會計師法，在處理許多當前與注冊會計師行業有關的法律問題時，顯得有些捉襟見肘。由于目前法律不能很好調節現有的注冊會計師行業與各方面的關系，就使得社會各界對注冊會計師行業產生了不必要的偏見，同時也影響著注冊會計師行業的正常發展。因此，及時修訂《中華人民共和國注冊會計師法》使注冊會計師能在一個比較理性、合乎規范的環境中工作，是當前注冊會計師行業監管部門的重要任務之一。最近，有關部門起草了《中華人民共和國注冊會計師法》(修訂意見稿)我們就該征求意見稿，表示自己的意見。
從整體上說，該意見稿在充分吸取了世界各國的有關注冊會計師法律責任體系的特點之后，結合中國的具體實踐，制定出一套能體現我國當前經濟特征與注冊會計師行業特點的法律規范。從總體上來說，這是一部比較完善的法律規范。但是，在某些局部方面，我們也有一些不同觀點，盡管這些觀點可能也是不正確的，但還是提出來，與有關部門商榷，其目的，就是殷切希望，中國注冊會計師行業，能在一個比較合乎理性的法律環境中，逐步成長。
二、對會計師事務所允許采取的組織形式的一點看法
在征求意見稿的第二十八條規定，“會計師事務所可以采取個人會計師事務所、合伙會計師事務所、有限責任合伙會計師事務所和有限責任會計師事務所等組織形式”。與美國相關法律規定相比，我國給予會計師事務所的組織形式，其自由度更大，但是考慮到注冊會計師行業的特殊性，我們認為最好原則上不允許會計師事務所采取與普通有限責任公司一樣的形式。我們的理由如下：
注冊會計師行業是一個高風險、高社會價值的服務行業。該行業的最為顯著的二大特點為：其工作結果不是為聘請的客戶直接使用，而是由不與注冊會計師簽約的第三者使用，審計的社會后果性極其廣泛，甚至會影響到整個社會的經濟穩定性。其次，會計師事務所的經營，不需要昂貴的資產作資本，而主要是靠人的專業知識與經驗進行工作。這二個特點決定了如果允許注冊會計師實行有限責任制形式，可能會引致一部分注冊會計師激進的商業行為動機，即為片面追求個人利益的最大化而置公眾利益于不顧(這是因為激進的商業行為所產生的潛在風險，對有限責任制度產生的后果相當有限）近年來，虛假會計信息泛濫、部分審計人員道德頹喪、行業信譽降到低點，無不與此有關。因此，如果給予會計師事務所上述四種可供選擇的組織形式，最終的結果一定是有限責任形式成為會計師事務所組織形式的主導。因為有限責任制下的風險明顯小于個人、合伙和有限責任合伙制下的風險，而且我國目前的注冊會計師行業遠未發展到以質取勝的階段，市場并不具備自行檢驗、區分服務質量的能力，不同法律責任的組織形式并沒有與會計師事務所的業務收入直接相關。因此，注冊會計師理性的選擇是采取風險較低、責任有限的有限責任制形式。而且，由于部分會計師事務所的過激商業行為，可能出現“劣幣驅逐良幣”的現象，即所謂的“有道德無市場，有市場無道德”。例如，全國70余家從事證券業務的會計師事務所幾乎全部是有限責任制，1999年底全國會計師事務所脫鉤改制完成，90%的會師計事務所采取了有限責任制。
深圳特區于1998年宣布全市的事務所已經全部脫鉤并改制成合伙制，這是深圳注冊會計師協會的強制性規定使然，深圳合伙制會計師事務所在跨地區執業時相對于其他省份的有限責任制會計師事務所處于明顯的劣勢也證實了，有限責任組織形式的存在將影響到非有限責任形式的會計師事務所的競爭能力。而且絲毫不令人奇怪的是，改制完成后不久，深圳的合伙制事務所又紛紛去工商局登記為有限責任公司，深圳注協對此也采取了默認態度。
事實上，這種有限責任會計師事務所的危害已在某些審計案件中得到充分體現。如因銀廣夏事件而倒閉的中天勤會計師事務所，在暴露了審計過程中存在重大過失后，留下200百萬資本金，其余人員在分完事務所剩余財產后即分道揚鐮。這是因為事務所業務收入的大部分由合伙人分享，但是業務產生的風險卻僅限于事務所的全部資木，事務所的合伙人為了個人的經濟利益，不僅可能滋生過激的商業行為傾向，還可能扭曲了激勵約束機制，例如限制員工職位的提升、長期不肯新增內部合伙人。深圳某些會計師事務所審計失敗頻頻，就是一個強有力的例證。原有七家有證券業務資格的事務所經2001年檢后被取消了三家，就是這一現象的佐證。
基于以上認識，我們認為注冊會計師行業以采取無限責任的組織形式為宜，即允許采取合伙和有限責任合伙方式。對于是否允許會計師事務所采取有限責任合伙形式，有法律界人士認為，基本的判斷標準是考察有限責任合伙事務所能否賠償得起投資者的損失。在此判斷標準下，有限責任合伙制和有限責任制沒有本質區別，因為兩者都是以會計師事務所的全部資產承擔責任，而負有直接責任的合伙人雖然要以個人財產承擔責任，但是他可以通過轉移財產減少賠償額。正如以上分析，我們認為會計師事務所組織形式的選擇應當著眼于制約注冊會計師過激的商業行為傾向，提高職業行為的水準。對債務直接負有責任的合伙人必須承擔無限責任，這可以迫使合伙人謹慎執業，盡量避免陷入審計失敗當中。而且，在普通合伙制下，合伙人不僅要承擔自身過失帶來的損失的無限賠償責任，還要承擔其他合伙人的過失產生的損失的連帶賠償責任。這顯然是與“無過錯無責任”原則相違背，尤其在我國當前注冊會計師的合伙人的素質、專業勝任能力差距懸殊的情況下，連帶責任的存在可能使許多有志于中國注冊會計師事業發展的年輕人望而卻步，從而影響行業的發展。至于對投資者利益的保障，可以通過注冊會計師職業責任險、追究其他行為人賠償責任等方式加以解決。
考慮到注冊會計師除了承擔法定的審計、驗資等鑒證服務以外，還可以承辦稅務代理、會計咨詢、會計服務等業務，這些非鑒證服務對會計事務所規模的要求并不是很高，尤其對于大量中小企業來說，所以注冊會計師法應當允許個人會計師事務所的存在。當然，由于個人會計師事務所受規模限制，提供服務的能力以及承擔風險的能力有限，會計師事務所的監管部門可以對其服務范圍做出限制。
所以，我們建議第28條改為 會計師事務所可以采取個人會計師事務所、合伙會計師事務所和有限責任合伙會計師事務所等組織形式。
三、關于會計師事務所及注冊會計師民事法律責任條款的一些看法
修訂意見稿第十七條，“會計師事務所違反本法規定，故意或者過失出具不實或者不當的業務報告，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔民事責任。”該條款明確了會計師事務所給委托人和其他利害關系人造成損失時，采取過錯責任原則追究會計師事務所得民事賠償責任，這是一個進步。但是，過錯責任原則涉及的四項法律要件一一主觀上存在過錯、出具不實或者不當的業務報告、損失、損失與該不法行為之間存在因果關系，缺乏可操作性。因為會計與審計是專業性較強的行業，具有自身的特點，而民法通則具有普適性，它只能為會計與審計的民事法律責任提供指導，具體的操作還需要注冊會計師法加以規定。
1．不實或者不當的業務報告如何認定
會計界與社會公眾之間就什么是不實或者不當的業務報告，歷來存在較大差異。從中國注冊會計師協會制定的《獨立審計基本準則》第8和9條以及《審計報告準則》的有關規定可以看出，會計界對審計報告的真實與虛假是從審計過程的角度來進行認定的。例如，《錯誤與舞弊準則》第7條明確規定，由于審計測試及被審計單位內部控制制度的固有限制，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發現所有的錯誤與舞弊。由于現代審計本身的特點，以及抽樣審計及制度基礎審計、風險導向審計的運用，使得注冊會計師即使恰守審計準則，也不能保證發現公司所編制財務報告中的虛假或隱瞞之處，從而可能導致其出具的審計報告與事實不符。會計界強調的程序的真實。
社會公眾，尤其一些法律界人士，強調的卻是結果真實，即虛假報告是指內容不真實的報告。例如，法律上關于“注冊會計師出具虛假驗資報告”中的“虛假一詞，是指驗資報告的內容和結論與出資人實際的出資情況不相符?！霸诜山缫约肮娍磥?，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準則的。‘真實性’要求，就不能認為其工作的結果是?！摷佟?，其邏輯是很荒唐的》”(劉燕，1998)
按照《注冊會計師法》第24條的規定，判斷不實或者不當的業務報告的關鍵在于是否存在“明知被審計單位……，而不予指明”的情況，即注冊會計師是否存在違反執業準則。但是，這幾個 “明知”，是否違反執業準則的判斷需要大量的會計和審計專業知識，傳統的法官在這方面存在諸多不盡如人意的地方。
2 .過錯的認定
過錯包括故意和過失，在國外的司法實踐分為三類，即普通過失、重大過失、欺詐。如何評價注冊會計師執業行為主觀上存在過錯，以及過錯的程度呢?
根據民法通則的精神，評價注冊會計師的過失，是以其他合格注冊會計師在相同條件下可做到的謹慎為標準的。當過失給他人造成損害時，注冊會計師應負過失責任。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失，普通過失(ordinary negligence)是指注冊會計師沒有完全遵循專業準則的要求;重大過失(gross negligence)則是指注冊會計師沒有按專業準則的主要要求執行審計。欺詐則是指注冊會計師為了達到欺騙他人的目的，明知公司的財務報告有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，例如出具無保留意見審計報告。
同樣，傳統的法官在注冊會計師是否存在過錯，以及過錯的程度的判斷上并不具備勝任能力。這時候，就需要一個注冊會計師責任鑒定委員會參與到對會計師事務所責任的鑒定，也就是說，必須有一個既懂會計、又懂法律，且獨立于注冊會計師行業的團體來界定注冊會計師的法律責任問題，這也就是西方興起的 “法務會計”。由于法務會計必須精通會計、審計知識和法律知識，有較豐富的實踐經驗，使其不僅能在舞弊案件中提供證據，而且可以合理地界定審計人員的法律責任。2001年上海的司法會計鑒定專家委員會就是基于這個目的成立的。作為規范注冊會計師行為的專門法，《注冊會計師法》是否應當明確規定;哪些注冊會計師責任鑒定委員會具有法律效力，并對它們的組成、作用、程序等做出
規定。
3．會計師事務所民事賠償責任方式
注冊會計師法第70條只是規定了會計師事務所承擔民事責任的歸責原則和法律要件，并沒有指明會計師事務所是否應當對其他責任人的過錯承擔連帶責任。在司法實踐當中，法院基于 “深口袋”理論常常將會計師事務所列為被告，甚至出現過會計師事務所被列為“第十七被告”的怪事，目的就在迫使有一點家底的會計師事務所首先承擔賠償的責任。這顯然是對會計師事務所的明顯不公，影響到會計師事務所的發展，也與國際潮流不相適應。
1995年12月美國國會通過了1995私人證券訴訟改革法案
《The Private Securities Litigation Reform Act of 1995》，與1993年《證券法》、1934年《證券交易法》相比，《私人證券訴訟改革法法案》最大的變化是將適用于注冊會計師違法行為的連帶責任修改為比例賠償責任。所謂連帶責任(join and several liability)是指涉案的注冊會計師必須對原告所遭受的全部可以得到補償的損失承擔全額賠償的責任，而不管其對損失的責任程度。在該法案公布以前，只要有證據可以證明其行為故意違反證券法律，那么注冊會計師在法庭最終判決上將對所有損失負擔連帶責任。而改革法案所采取的比例賠償責任則大大減少了注冊會計師本不應承擔的他人過失，因為注冊會計師僅需對與其責任相應的損失賠償份額負責。改革法案規定 “除了paragraph(l)情形以外，私人證券訴訟案件中牽涉的被告在法庭最終判決上將只對根據paragraph(3)確定的與該被告責任相應的部分承擔比例責任”。為了激勵證券市場相關人員保持和提高專業技能和職業道德，改革法案對故意違反證券法規的行為仍舊采用連帶責任原則。
在上述法案規定下，如果注冊會計師“明知投資者可能合理地使用他所提供的信息”，卻仍然作出“不實、嚴重誤導或者含有重大遺漏的、任何形式的虛假陳述”，其應對故意違法行為所造成的損失承擔連帶責任。除此故意行為之外，注冊會計師僅需承擔相應的比例賠償責任。只要注冊會計師執業時能夠保持足夠的職業謹慎，按照執業準則、規則和相關法律法規盡到了勤勉盡責，就可以從訴訟風潮中有效地保護自己，也就是說，命運重新回到了注冊會計師的手心。
所以，我們認為應當在第70條中增加條款，規定“如果造成他人損失存在眾多責任人，會計師事務所僅對法院確定的與該被告責任相應的部分承擔比例責任。如果會計師事務所主觀上存在故意，則不適用比例責任?！?br />
4．會計師事務所承擔民事責任的有效期限
第42條規定，“承辦審計業務，自出具審計業務報告之日起五年內承擔民事責任”。根據我國的《民法通則》，一般民事訴訟的訴訟時效是兩年，有特殊情況的，人民法院可以延長。從權利被侵害之日起二十年，人民法院不予保護，也就是說如果原告不知權益受到損害，民事訴訟追訴時效是二十年。當虛假會計信息發布后超過5年時，其不利影響基本上已經被消化，因此，考慮到虛假會計信息給會計信息使用者帶來的實際損害時效，避免上市公司過度涉及訴訟，在我國的注冊會計師法的規定中縮短追訴時效是合理的，也符合國際慣例。美國的“第一滴血”有限責任合伙人對會計師事務所的訴訟，就是因為超過5年的追訴時效而被法院拒絕受理。但是，《注冊會計師法》的這些規定，往往是一廂情愿的。早在1998年，最高人民法院回復給山東省高級人民法院的司法解釋第13號函中就指出，會計師事務所在1994年1月1日之前為企業出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當根據《民法通則》承擔相應的民事責任。2002年1月25目的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》又指出，“虛假陳述民事賠償案件的訴訟時效為兩年，從中國證券監督管理委員會及其派出機構對虛假陳述行為作出處罰決定之日起計算”，這里的兩年就應當理解為自原告知曉或應當知曉權益受到損害兩年。
因此，在2001年10月24日印發的《注冊會計師法》征求意見稿，可能與某些司法解釋有所沖突，如果原告援引的是民法通則和司法解釋，那么就應當以20年來計算。在法庭判決時，往往可能采用民法的有關規定，承認20年的追訴時效，使得注冊會計師法的5年有效期限形同虛設。
5．會計師事務所承擔民事責任的原因
我國會計師事務所從事法定審計、驗資等鑒證業務，是否不分被審計單位規模、階段、審計和驗資報告的重要性，只要注冊會計師存在故意或者過失就必須承擔民事責任?美國1933年證券法規定，在承擔公司發行上市時財務報告審計業務時，只有存在普通過失會計師事務所就得承擔民事責任。1934年證券交易法則規定，會計師事務所在對公司發行上市以后定期財務報告的審計，僅需對重大過失或者欺詐負責。
其次，會計師事務所對委托人與其他利害關系人承擔民事責任的原因是否相同?在美國的習慣法下，注冊會計師對第三方的責任就分為合約方、預見方和可合理預見方。習慣法的傳統觀念認為注冊會計師只對合約方負責。到了1968年，羅德島聯邦地區法院在審理Rusch Factor公司訴Levin會計師事務所一案，引用了《民事侵權案重述》?！吨厥觥分赋?，除原始受益人外，已預見到的受益人也有權向失職的注冊會計師追索損失。另外還有少數州認為注冊會計師應對更廣泛的第三方承擔責任，他們采取的是 “可合理預見第三方”方法。“可合理預見第三方”可能包括所有的債權人、股東，過去的和現在的，無限的潛在的其他人。
第三，舉證責任由誰承擔?因果關系如何確定?根據證據學理論中舉證責任的一般原則一一 “誰主張、誰舉證”的原則，會計造假民事訴訟案件的當事人、第三人負有舉證責任，也就是說，他們對自己主張的事實，應當提出證據加以證明。但是，舉證責任既是一個技術問題，也是一個政策問題，舉證責任的分配必須考慮訴訟的便利性和雙方當事人的舉證能力。在涉及會計法律責任問題的民事糾紛中，原告多為公民個人，公民個人遭受了實際損害，本身就處在需要救濟的弱者地位。例如股民訴銀廣夏和會計師事務所一案中，如果要股民出示事務所過失或者欺詐的證據，對于股民是十分不利的，尤其要證明注冊會計師故意或欺詐，實際上非常困難?！叭绻獬咏?、甚至占有證據的被告的舉證責任，而由原告負完全的舉證責任，無異于拒絕對他們實施法律保護，使弱者更弱、強者更強，體現不出司法的公正。另外，從效率上看，原告的權利受到了侵害，要求得到司法救濟，如果讓原告到處去找證據，肯定不如讓接近證據的被告來舉證、或把其占有的證據 ‘拿’出來，或在被告拒負舉證責任時直接按其舉證不能來處理更簡便、快捷。1”對于這個問題，民法不可能予以解決，而注冊會計師法也沒有涉及。對于這個問題，我們可以參考今年4月1日開始執行的最高人民法院司法解釋第33號函關于 “因醫療行為引起的侵權訴訟”的舉證責任規定，由醫療機構就醫療行為與損害結果之間不存在因果關系及不存在醫療過錯承擔舉證責任。注冊會計師的工作底稿，與醫療機構開具的病歷、化驗報告等資料一樣，都可以作為民事訴訟的證據。審計工作底稿的作用之一，就是作為證據明確審計人員的責任。當發生民事訴訟時，審計工作底稿作為審計人員的工作軌跡，能夠證明審計人員是否采取了適當的審計程序，收集了充分、適當的審計證據。因此，我們建議，當注冊會計師發生驗資、審計等民事訴訟糾紛時，應當采用舉證倒置的原則。以上這些內容，是否都應當在《注冊會計師法》中明確規定，還是由附則或者其他操作性規則確定，是一個值得探討的問題。
四、注冊會計師協會的行業管理問題
依據《注冊會計師法(修訂草案)》第四條，“注冊會計師協會是依照本法設立的注冊會計師行業自律性組織，是社會團體法人”。但是，無論從哪方面看，注冊會計師協會都象是一個行政機構。
事項
主要負責
審批
備案
考試
財政部注冊會計師考試委員會
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/
設立事務所
/
省、自治區、直轄市財政部門
國務院財政部門
設立分支機構
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分支機構所在省、自治區、直轄市財政部門
事務所所在省、自治區、直轄市財政部
注冊會計師注冊/撤銷注冊
省、自治區、直轄市注冊會計師協會
省、自治區、直轄市注冊會計師協會或中注協
中國注冊會計師協會
事務所合并、分立和解散
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省、自治區、直轄市財政部門
國務院財政部門
處罰
會計師事務所
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省級以上財政部門
/
注冊會計師
注冊會計師協會
省、自治區、直轄市注冊會計師協會
省級以上財政部門
(1)首先，依據修訂草案，我們可以了解一下注冊會計師行業管理具體事項的分管機構： 在以上有關注冊會計師注冊和撤銷注冊事務中，如果當事人對于有關事項處理方式不服的，可以向中注協提起申訴或者“向人民法院提起訴訟”。這里的“訴訟”，是指民事訴訟呢，還是行政訴訟?如果提起民事訴訟，那么，由于民法是調整平等主體問的財產關系和人身關系的法律規范，作為民法主要調整對象的財產關系，其核心和主要內容是商品經濟關系，即民事法律關系是以財產關系為主要內容的法律關系。所以，違反民事義務、侵犯民事權利應承擔的民事責任主要是財產責任，這顯然不符合申請人訴訟的情況。如果提起的是行政訴訟，那么又把注冊會計師協會納入了行政機構的范圍。
其次，注冊會計師協會對其會員應當如何管理？在中國注冊會計師協會的章程中，明確提出中國注冊會計師協會作為一個民間團體，宗旨是：“服務、監督、管理、協調”。就目前中注協的作用來看，更多的起到了行政管理的作用，而服務、協調作用并不強。首先，修訂草案中規定注冊會計師和會計師事務所應當加入注冊會計師協會。如果注冊會計師協會是一個民間社會團體，有沒有權力規定誰必須加入本組織?美國的注冊會計師即使不加入注冊會計師協會，也可以單獨執業，只不過不能在信箋紙上印有注冊會計師協會的字樣。其次，在注冊會計師對注冊會計師的違法違規行為“予以訓誡、罰款、暫停執業、撒銷注冊會計師注冊的懲戒”(修訂草案第五十二條)。作為一個民間組織，注冊會計師協會應當只有教育培訓、建立會計職業道德規范、組織專業技術資格培訓和維護會員合法權益等功能，對于違規的會員，固然可以加以組織內部的處罰，但是不應當超越其權力范圍，不應當有罰款等行政處罰的權力。由此可以看出，注冊會計師協會在自身的定位方面一直模棱兩可。
(2)監管。目前，注冊會計師行業實際上受到多頭管理。依照法規參與監管注冊會計師行業的部門主要有審計署、證監會、財政部、工商部門等。具體而言，各個機構的監管職責如下：
A. 財政部。財政部門依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導，對于會計師事務所違反注冊會計師法的行為，由省級以上財政部門處以不同的行政處罰，最高可吊銷執業許可證。
B.審計署。“監督社會審計組織的審計業務質量”是審計署的職責之一。如果國家審計人員在審計企業過程中發現注冊會計師存在“執業不慎”或“與企業通同作弊”的行為，應將有關問題移交省級以上注冊會計師協會處理，或直接移送司法機關處理。
C. 證監會。證監會的主要職責之一是 “會同有關部門審批會計師事務所從事證券期貨中介業務的資格并監管其相關的業務活動”。在《證券法》、《關于注冊會計師執行證券期貨相關業務實行許可證管理的暫行規定》等法規中，都規定了證券監督管理委員會對于注冊會計師和事務所的行政處罰等行政管理職能。
D. 工商部門。對于有限責任事務所，必須到工商部門登記以及接受年檢等。
我們可以對比一下美國的注冊會計師行業管理。首先，政府在美國注冊會計師管理中也扮演著重要的監管角色，主要聯邦管理機構是證券交易委員會。證券交易管理委員會并不直接對注冊會計師審計業務進行監管，但是影響很大，可以暫停或者取消注冊會計師審計上市公司的資格。其次，作為行業自律模式的典型，美國的行業自律組織主要是注冊會計師協會下的會計師事務所管理部。會計師事務所管理部下設兩個分部：證券交易委員會執業管理部和非上市公司業務管理部。每一個分部下設執行委員會和同業復查委員會。執行委員會提出對會員的要求，并且對違紀行為提出處罰建議。為了保護社會公眾利益，會計師事務所管理部提供資金成立公共監督委員會(POB)，它作為一個獨立組織，監督分部的各個活動。
我們比較中美注冊會計師行業的不同監管體系，并不是說美國注冊會計師行業的監管就是最好的模式。事實上，安然事件的發生，對美國的整個監管模式都產生影響。安然破產案發生之后，美國會計師行業承受巨大的公眾輿論壓力，公眾還把矛頭指向該行業的監管機構。因此，美國證交會主席哈維·皮特于提出建議設立新的機構來監管會計師行業，這將最終取代公眾監督委員會的地位。為了表示對哈維·皮特的抗議，公眾監督委員會突然宣布決定解散。這一驟然舉措令美國上市公司審計業務的監督機制頓然失去了關鍵的一環，并在至少數月內出現一定的監管真空。
但是，我們依然要看到，注冊會計師協會和會計師事務所的行政機構色彩，是會計師事務所脫鉤改制的后遺癥。這不利于我國注冊會計師行業的發展壯大，而且在實踐中也不利于行業的管理。正如朱镕基總理曾經指出的，目前我國的行業組織受業務主管單位和登記管理機關雙重管理，這是我們國家的國情決定的，但是政府與協會之間到底是什么樣的關系，這個問題應當好好研究。市場經濟條件下，社團組織應獨立開展工作，從職能上定好位，找準自已的工作點，但工作作風上應該區別于政府機關。因此，我們建議，《注冊會計師法》是否應當重新定義注冊會計師協會的機構性質。
五、小結
綜合以上的觀點，我們認為，盡管修訂草案與原《注冊會計師》法相比，有很大的改進，并且在一定程度上體現了時代經濟特征，但是在一些與事務所組織形式、法律責任和行業管理的條款中還是存在著一些值得商榷的地方，同時也存在著一些與其他法律法規相矛盾的地萬。我們迫切希望《注冊會計師法》能夠進一步完善，對于注冊會計師行業起到規范管理的作用，從而促進注冊會計師行業的發展壯大。
參考文獻:
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3、劉燕，“法律界與會計界分歧窖在哪里”，《注冊會計師通訊》，1998(7)
4、中國注冊會計師協會專業標準部，“政府監管與行業自律相結合是注冊會計師行業健康發展約有力保證一英美注冊會計師管理模式對我國的啟示”，《中國注冊會計師》2001(3)
