關鍵詞：人力資本產權 剩余索取權 重復博弈 勞動者權益 人力資源會計
人力資源是第一資源。在日益激烈的全球化競爭中，特別是在跨國公司人才本土化中對人才的爭奪大戰中，企業吸引人力資源，并為高級人才提供一定的激勵機制尤為重要。由于種種原因，人力資源會計尚未在會計實務中得到廣泛的應用。究其原因，是會計界長期以來過分強調人力資源計量的作用，而忽視了人力資源會計信息目前尚未融入企業財務報告體系的癥結在于相關基礎理論尚未建立并完善。
一、人力資源會計的理論基礎
1 人力資源會計產生的社會經濟背景。目前，世界各國的經濟發展從自然資源競爭、資本競爭正轉向人力資源競爭。在現代高科技企業的資本結構中，人力資本開始超越物質資本、貨幣資本而成為企業最有價值的部分。因而，人力資源會計的產生也就是很自然的了。
“經濟學是會計學的基礎”，人力資源會計還應從“人力資本應納入權益理論”這一嶄新理論進行應有的關注，從而掃清人力資源會計應用受阻的理論障礙。從產權關系的基礎上為人力資源會計提出產權基礎：人力資本產權。
2 人力資源會計的產權基礎：人力資本產權。會計的發展史表明，會計是通過對特定主體的產權及其變動的記錄來實現對產權主體利益的保護，并建立在一定的產權關系基礎之上。隨著知識經濟的興起，人力資本成為生產力提高，利潤獲取和社會發展的主要源泉，產權制度從以“財務資本”為中心逐漸轉向以“人力資本”為中心。這種產權關系的變化為人力資源會計提供了產權基礎：人力資本產權。
（1）傳統會計不重視人力資源核算的主要原因是人力資本產權殘缺。會計平衡公式，一般都認為是會計主體的會計要素之間在貨幣計費上的等式關系，并在此等式基礎上建立一系列的會計技術方法。但是，為什么傳統會計的平衡公式表現為“資產=負債（債權人權益）+所有者權益=產權”，而不是其他？這需要從經濟學和法學的角度來理解。由于傳統經濟學對物質資本研究的重視，為實物資本、貨幣資本、信用資本等非人力資本尋找了產權基礎，并在法律上得到保障。傳統經濟理論，將人力資本與土地、財物等非人力資本處于同等地位和作用的，幾乎可以完全互相替代的非特殊生產要素。雖然早在1928年，美國的柯布和道格拉斯兩位經濟學家據資料統計推出“柯布—道格拉斯”生產函數：Q=A L34·K41，推出美國每增加單位勞動所增加的產量三倍于每增加單位資本所增加的產量。以舒爾茨為代表的當代西方人力資本理論家，也看到這一現象，并開拓性地研究了人力資本投資及其收益率，拓寬了資本概念的內涵和外延，但沒有將人力資本作為支配非人力資本的主導要素加以研究。迄今為止，受古典經濟思想影響，經濟學對產權問題的研究，基本上把焦點對準“物權”，對人力資本產權的研究很少，也很不徹底，人力資本產權關系模糊，法律上對其也難以界定。
（2）人力資本產權的確定促使人力會計產權基礎的形成。從企業理論的最新發展成果來為人力資源會計的應用尋求產權基礎。以科斯為代表的產權經濟學家運用交易費用分析工具首先發現了企業的存在，并認為企業內部權威計劃安排的交易費用低于市場自由交換的交易費用。把人與人之間關系想象成同質的“交易契約”關系。科斯認為，企業組織是一種巧妙的方式，它將企業家活動卷入市場，但卻不直接買賣此類活動的投入與產出。知識買賣的交易費用極其高昂，由于此類活動沒有進行市場交易，因此這類活動不能按勞付酬而只能按產品付酬，雇主的剩余權就是企業家的間接價格。由于該理論的引導作用，從科斯理論進一步發掘勞動力資本特征和產權制度安排就有了可能。張五常用“企業契約理論”代替“交易契約”，對人力資本特征及其產權的認識更進一步。張五常在《佃農理論》里，在交易費用分析的基礎上，引入競爭風險因素，并通過中國臺灣地區1920—1946年土地租約的考察，證明土地所有者與佃農之間存在定額租約、工資租約和分成租約三種合約的原因在于，合約雙方在合約安排的選擇問題上，都是為了在交易費用的約束下，從風險的分散中使所獲得的收益最大化。這一結論給我們的啟示是，誰承擔風險，誰就應該擁有不確定風險收益的索取權。而勞動者與股東在訂立勞資契約的博弈過程中，最終有三種可能的結果：一是選擇工資合約，這時所有的風險由股東承擔，即所謂“資本雇傭勞動”。二是選擇定額租約，這時所有的風險由勞動者承擔，即“勞動雇傭資本”。三是選擇分成合約，這時締約雙方共同承擔風險。事實上，企業的所有權安排將不再是一個離散（即或者擁有剩余索取權，或者不具備剩余索取權）的極端分布，而呈現出一種連續的分布———企業所有權（包括剩余索取權）按某一待定系數分散于人力資本與非人力資本持有者之間，兩者擁有的權數是一種動態的、重復博弈的結果。目前，人類社會正處于由工業經濟向知識經濟過渡的特定歷史階段，人力資本與非人力資本的持有者，應該共同分享企業的剩余索取權。
所謂的人力資本產權，是指勞動者所擁有的由契約和國家法律予以確認與保障的一組權利束，它界定了勞動者之間的關系以及勞動者與股東之間相應的行為。在人力資本產權束中，所有權是基礎，經營權是核心，收益權是要害。據張五常的“企業契約理論”，企業的初始收益權安排是：在工資合約中，勞動者擁有按契約規定的相對穩定的工資收索取權，股東擁有全部不確定收益；在定額租約中，股東將企業出租給勞動者，因而取得固定的租金收入，勞動者享有取得所有不確定收益的權利；在分成合約中，締約雙方都要求取得固定的收入，風險收益或損失則按契約由締約雙方分享或分擔。可見，人力資本產權是一種契約基礎上的產權，其經濟權利構成了人力資源會計的產權基礎。
二、人力資源權益會計的確認與計量：初步探索
1 人力資源會計現有模式分析。目前，比較成熟的人力資源會計有兩種模式，即人力資源成本會計和人力資源價值會計。人力資源成本會計是為取得、開發和重置作為組織資源的人所引起的成本的計量和報告。這種模式的特點是單獨計量人力資源方面的實際支出，按受益期轉作費用，更符合配比原則，更注重人力資產的收益功能。但是，這種模式未能突破傳統會計，由于不同能力的人可能所發生的招聘、培訓等費用是一樣的，從而賬面上無從體現不同人力資源的經濟價值，更關鍵的是，人力資產的所有權應如何界定，沒有明確。從投資者立場看似應屬于企業所有者，但人力資產上的那部分支出，恐怕并不能足以說明所有權的歸屬。人力資源價值會計，是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進行計量和報告的程序。這種模式著重于人力資源本身具有的價值，對人力資源的價值充分計量。但這種模式也并未解決人力資源的產權歸屬問題，企業因取得和開發人力資源付出了一些代價，因此取得了勞動力的使用權，但是否擁有所有權？勞動力的權益如何確定？這些實質性問題不解決，并未從根本上明確勞動者在企業的地位，也就不能從根本上調動勞動者的積極性。因此，考慮到現有模式的不足之處，我們提出改良模式———勞動者權益會計，一種以人力資本產權為基礎的全新的會計模式。
2 人力資源權益會計模式：以人力資本產權為基礎的模式。
（1）勞動者權益的確認。勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有相應權益，它的核算包括兩個部分：一是人力資本核算；二是新產出價值中屬于勞動者的部分，即勞動者權益分成核算。
人力資本是對應人力資產增值的概念，它代表勞動力的所有權投入企業形成的資金來源，性質上近似于實收資本。此處的人力資本是廣義的，既包括教育投資的高質量的人力，也包括純自然人力。人力資本概念的確定，意味著承認勞動者在企業中應有的地位，承認勞動者是人力資源的所有者。
新產出勞動權益是企業實現的價值增值部分，按存留的人力資本分配給勞動者的收益。包括：法定的勞動者權益，如工資、職工福利基金、職工教育經費、勞動保險等；少付的工資、社會捐贈等形成的勞動者權益。如企業經營欠佳而少付的低于標準支付工資的部分；增值部分，應劃歸勞動者權益的部分。
（2）人力資源會計計量。個人稟賦的差異使人力資本具有非同質性，根據一般能力、完成特定工作的能力、組織管理能力以及資源配置能力的不對稱分布，可將企業內的人力資本分為兩類：一類是生產型人力資本，即具有社會平均的知識存量和一般能力的水平。另一類是經營管理型人力資本，即管理型人才資本（一般為企業內部的各類管理人才）和企業家型人力資本（即在不確定性市場中，能夠構建新生產函數的人力資本）。對兩類不同質的人力資源應來用不同的確認和計量方式：
一是生產型人力資源按工資合約確認和計量。生產型人力資源作為載體承載的人力資本的供給是政府，就其接受教育的程度來看，這一些人力資源一般是趨同的，生產型（尤其一般型）人力資源市場趨同于完全競爭市場。現代經濟學認為，激勵約束此類人力資源是不必要的，所以只需簡單地根據其產出進行獎懲即可。即據張五常的“企業契約理論”，選擇工資合約，勞動者擁有按契約規定的相對穩定的工資收索取權，股東擁有全部不確定收益。可確認和計量為：
借：無形資產———人力資源
貸：長期應付款———吸收人力資源投資應付款
二是經營管理型人力資源，按分成合約確認和計量。經營管理型人力資源對一個企業而言是不可或缺的，他們在企業內部處于多重代理鏈的中心環節，一方面他們相對于企業的股東與債權人而言為受托方，同時又是團隊委托之一，他們的能力程度不能夠觀測，而且產出也不是獨立變量，而是取決于團隊總產出。因此，對企業內部的經營管理人力資源而言，不能實行固定工資制，而應該進行激勵，即讓這些人力資源所有者享有企業的剩余索取權，在固定的年薪之外還應該分享企業的超額利潤。即按人力資源產權的契約理論的分成合約進行收益權的安排，締約雙方都要求取得固定的收入，風險收益或損失則按契約由締約雙方分享或分擔。鑒于此類人力資源的稀缺性，尤其是企業家人力資源，就應該將之納入財務報告，以向外界傳遞企業可持續發展的信號。在會計計量上確認為一項權益和一項負債，對應方為資產增加。
（3）人力資源權益會計等式。隨著會計學權益理論的拓展和新增人力資源會計科目，將傳統會計平衡式“資產=負債+所有者權益”拓展為“資產+人力資產=財務負債+人力負債+財務資本權益人力資本權益”，體現了勞動者與股東之間連續重復博弈的產權關系。
三、人力資源會計應用及現實思考
在我國，自20世紀80年代開始介紹人力資源會計問題以來，人力資源會計的研究也得到很大的發展。但不容置疑的是，目前在我國，在人力資源會計的研究和應用等方面還存在許多亟待解決的問題，因而在實踐上步履維艱，不少公司作了有益的嘗試。確定人力資本增值的目標優于財務資本增值的目標。據此設計的分配原則上，對知識勞動既給予注入成本費用的工資、獎金、福利形式的報酬，又給予股權形式的報酬，對參股權實行動態調節，解決公司可持續發展的動力源泉問題。
考慮到人力資源會計尚未形成一套完善的理論體系和嚴密而科學的處理方法，計量過于復雜等因素，筆者認為，我國現階段應鼓勵企業將人力資源會計信息先在內部報告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對外公布的會計報告中，為外部信息使用者提供更相關的信息，以逐步完善我國會計信息的披露機制。為使人力資源會計健康發展和應用，筆者認為，應盡快組織制定人力資源會計準則，規范人力資源會計核算；制定相應的稅收制度，特別是個人所得稅，確保國家稅收的完全完整；制定相應的法律條文，避免人力資源侵蝕、吞并實物資本。
參考文獻：
1.莫亞鈞，郁義鴻主編。微觀經濟學。高等教育出版社，2001
2.張文賢，高偉富。人力資源會計。立信會計出版社，2001
3.張五常。佃農理論的前因后果。經濟學家茶座（第二輯）
