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作者：何雪鋒 楊月涵 喻涵湘，重慶理工大學
為促進會計誠信體系建設、提高會計人員職業道德水平，財政部印發了《會計人員職業道德規范》（以下簡稱《規范》），這是我國首次制定全國性會計人員職業道德規范。《規范》提出的三條核心表述“堅持誠信，守法奉公”“堅持準則，守責敬業”“堅持學習，守正創新”（即“三堅三守”），簡潔清晰、層層遞進，強調了會計人員“堅”和“守”的職業特性和價值追求。
如果把合格會計人才看做是“成品”的話，有一個比喻較形象，“職業道德不好是‘危險品’，專業知識不好是‘次品’，實踐技能不好是‘樣品’，身體不好是‘殘品’”。“次品”“廢品”可以通過改造加工，而“危險品”卻會給國家造成危害。
一、當前會計職業道德失范歸因
（一）內因：“自律”松懈和淪失，重功利輕道德
受不良思想觀念和價值取向影響，拜金主義和享樂主義滋長，部分會計人員面對誘惑未能堅持準則，做出違背職業道德的行為。新形勢下，隨著會計法規準則、信息技術不斷更新迭代，部分會計人員欠缺鉆研精神，知識結構更新慢、職業判斷能力弱，出現職業倦怠。 適應“新常態”要求、具有創新意識的德業雙修的會計人才已顯得不足。
（二）外因：缺乏系統“他律”機制，職業道德被視為一種非制度化柔性規范
相關法律法規缺乏對會計誠信的強有力約束，在解釋與執行中有很大“變通”，易出現打“擦邊球”現象。會計失信懲戒機制不足，敗德行為的約束性、震懾性不夠強，追責問責力度有待提升；財會監督體系不完善；加之部分單位內部控制薄弱，治理結構不夠完善，導致會計失信處罰力度弱、敗德成本低。
二、職業道德的自律、他律與互律
職業道德形成主要包含三個階段：
一是他律階段，屬于低級階段。他律指本身沒有自覺遵守規則的意愿，因受到外部法規、輿論、獎懲等約束而被迫遵守道德，表現為“要我做”。鮮明特征為具有外在強制性，違背他律將會受到懲罰和譴責。本階段主要依賴強制性外力約束，重在社會對會計個體的“防范”理論、對欲望“束縛”，屬于不完備的職業道德。
二是自律階段，屬于進階階段。自律指人對自己進行約束的克己行為，道德的高層次目標是實現個體自律，表現為“我要做”——在缺少外界監督的情況下自覺按道德規范行事，規范自身會計行為。即所謂修身律己，慎終如始，時刻自重自省自警，慎獨慎初慎微。本階段強調會計人員個人對社會的道德精神、道德追求轉變成內在道德意識與道德行為準則階段，既能體現道德責任感，又具有自我道德評價能力。
三是內心“立法”階段，他律性與自律性具有高度一致性，外在導向價值目標與內心價值目標完全契合，即處在內心“立法”階段，已將職業道德規范作為利己力量，屬于職業道德高級階段。
三、新時代會計人員職業道德的自律、他律與互律路徑
（一）自律
1.以誠修身，以法固本。“堅持誠信，守法奉公”與我國優秀傳統文化以及社會主義核心價值觀相契合。欲修其身者，先正其心；欲正其心者，先誠其意。作為會計人員，應堅持誠信、守法奉公，加強誠實守信和依法依規的理念，在會計職業道德建設過程中將社會主義核心價值觀的培養貫穿其間，“道德當身,故不以物惑”，淡泊名利、勤儉節約，不因局部利益而犧牲集體、公眾和國家的利益。要加強對會計相關法律法規的學習，學法知法守法，公私分明、克己奉公，依法辦事、依準則辦事、依制度辦事，將自身價值導向與職業道德準則相融合，自覺踐行會計誠信的準則，維護會計行業聲譽。
2.樹立“紅線意識”，堅持“底線思維”，內外兼修。原則守初心，篤行以致遠。會計人員要具備強大的自我控制能力，立足崗位、堅守原則，練就過硬本領，承擔起守底線、守好門、守好責的重要使命。日常工作中，道德操守與業務能力同樣重要，要將“堅持準則”作為義不容辭的責任，根據會計準則處理相關業務，要嚴于律己、不得有任何逾越，用原則守住“會計初心”，保證會計信息真實完整。“守責敬業”告訴會計人員要勤勉盡責、愛崗敬業、忠于職守、敢于斗爭，用實際行動踐行會計職業道德。
3．“干中學、學中干、終身學”，是會計職業道德建設的重要抓手。“大智移云區物”時代的到來，重復性、冗雜性工作將被機器取代，隨著業財融合的不斷推進，未來會計人才應是“精通財務+擅長管理+熟悉IT+洞察業務+有戰略遠見”的復合型財務人才。會計人員要始終秉持專業精神，“堅持學習，守正創新”，持續不斷加強對自身人力資本的投資。堅持在“干中學、學中干”是會計人員職業道德自我維系、自我強化、自我管理的重要手段，也是會計職業道德的關鍵之舉。要與時俱進、開拓創新，學以致用、用以促學、學用相長，做到“終身學”，推動會計事業高質量發展。
（二）他律
1.推進職業道德制度化落地。制度化有利于職業道德建設的具體開展，一是要對現行會計法、注冊會計師法等法律法規進行系統梳理，界定會計職業道德“高壓線”，明文規定觸碰“高壓線”的懲戒措施。圍繞“三堅三守”制定具體、可感知、可實施的規范條款，通過制度落地加強法律觀念和誠信責任感，對違背職業道德的行為嚴懲不貸。二是明細賞罰制度，落實守信聯合激勵和失信聯合懲戒。激勵方面，以精神榮譽獎勵為主、物質獎勵為輔，通過正面肯定和強化，激發會計人員的進取心和上進心，以成就感和榮譽感強化內心對職業道德的堅守。懲戒方面，強化失信聯合懲戒，加大失信敗德成本；實行會計主體負責人連帶承擔相應責任制度。此外，還可將會計職業道德要求明確寫入聘用合同，可根據法律法規為會計職業道德規范設定硬性指標，強化職業道德在會計人員管理考核中的分量。也可考慮建立承諾制度，會計人員入職上崗前，就職業道德公開向社會作出承諾。
2.開展“學前——入門——終身”職業道德教育。“繩短不能汲深井，淺水難以負大舟”“堅持學習，守正創新”要求：一是關口前移，在高校開展會計職業道德教育課，設置為必修學分。把會計職業道德教育課融入會計專業教育各環節，通過精心設計，深化職業道德認知，培養職業道德操守，幫助會計學生畢業后成為職業道德規范模范實踐者。二是把好“入門關”，加強會計職業入崗前誠信教育。借助培訓等方式，將“三堅三守”作為會計人員崗前教育的一項必學內容。三是與繼續教育結合,將職業道德培訓逐步向統籌架構、常態周期化方向發展，通過繼續教育持續不斷地對會計人員進行會計職業道德培訓。同時完善自我教育機制，引導會計人員培養職業情感，讓“三堅三守”成為其自覺行動。
3.建立健全財會監督體系，強化外化道德制約。按照中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于進一步加強財會監督工作的意見》要求，建立健全財政部門主責監督、有關部門依責監督、各單位內部監督、相關中介機構執業監督、行業協會自律監督的財會監督體系，提高財會監督權威性和威懾力。建立財會征信“紅黑”榜單，納入全國征信體系建設，對違法違紀的個人或組織堅決列入“黑榜”。將各項法律、法規、政策和制度滲透到會計活動和會計監督管理的全過程，外化道德制約，形成道德“自律”，促使“三堅三守”內心“立法”形成。
4.典型示范，營造良好職業道德環境。習近平總書記指出：“要大力宣傳和弘揚先進典型，充分發揮其引導示范作用。”以樹立“三堅三守”典型、表彰激勵等正面引導為主，通過各級各類平臺與媒體，傳播會計職業道德先進人物、先進事跡等優秀典范，利用微信、網站、微博等網絡陣地進行線上推廣；線下充分利用紙質媒介的宣傳作用，如簡報、案例集等，讓會計人員在潛移默化中接受崇高職業道德的影響。案例集中既包括正面事例，也涵蓋負面典型，引導會計人員見賢思齊、見不賢而內自省。
（三）互律
互律是同行業間為了共同利益，彼此相互提醒、相互監督、相互約束、共同守信踐諾，以維護共同認可的道德規范。建立會計行業自律組織，是互律的基礎。可通過“自律、協調、監督、服務”等方式，促進會計行業在“三堅三守”上開展自我約束、相互監督，并簽署會計人員職業道德自律公約，通過網絡渠道公開向社會承諾，自覺接受社會監督，并建立互律監督機制。行業內可從鼓勵內部投訴、設立舉報臺等舉措入手，公開報道已查實典型案件，加強互律。
（四）引導將“他律”內化為“自律”
在職業道德修養的過程中，他律是關鍵，自律是基礎，互律是保障。他律只有內化成自律，才能使會計道德行為變成道德習慣。首先，內化關鍵在于知行合一，即認同和行動力，需通過教育引導、樹立榜樣、榮譽激勵等方式，幫助會計人員認同相關內容，培養會計人員自我教育、自我修養的自覺性，將會計職業道德由外在規范轉化為自覺追求和職業道德實踐。其次，離不開“法治”配合，“自律”“互律”與“他律”有機統一，對違背道德的行為實行監督、審判和制裁，讓違背道德者無立足之地。可見，以自律為基礎，通過他律和互律作用，內化于心、外化于行，變被動執行為主動接受，轉變“要我做”為“我要做”的思維模式，由此真正促進會計人員做到“三堅三守”，實現從他律、自律，再到互律的跨越，從內心深處對自己“立法”，夯實會計行業健康發展根基。
（原文載于《財務與會計》2023年第9期）
