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財務舞弊易發高發領域及重點應對措施
會計師事務所和注冊會計師在審計過程中，要嚴格執行
執業準則規則，控制審計風險，在做好其他領域審計的同時，
加大對下列近年來財務舞弊易發高發領域的關注力度，合理
運用職業判斷，對發現的可能存在的舞弊風險做好有效應
對。
一、貨幣資金相關舞弊風險應對措施
（一）針對虛構貨幣資金相關舞弊風險。一是嚴格實施
銀行函證程序，保持對函證全過程的控制，恰當評價回函可
靠性，深入調查不符事項或函證程序中發現的異常情況；二
是關注貨幣資金的真實性和巨額貨幣資金余額以及大額定
期存單的合理性；三是了解企業開立銀行賬戶的數量及分
布，是否與企業實際經營需要相匹配且具有合理性，檢查銀
行賬戶的完整性和銀行對賬單的真實性；四是分析利息收入
和財務費用的合理性，關注存款規模與利息收入是否匹配，
是否存在“存貸雙高”現象；五是關注是否存在大額境外資
金，是否存在缺少具體業務支持或與交易金額不相匹配的大
額資金或匯票往來等異常情況。
（二）針對大股東侵占貨幣資金相關舞弊風險。一是識
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別企業銀行對賬單中與實際控制人、控股股東或高級管理人
員的大額資金往來交易，關注是否存在異常的大額資金流
動，關注資金往來是否以真實、合理的交易為基礎，關注利
用無商業實質的購銷業務進行資金占用的情況；二是分析企
業的交易信息，識別交易異常的疑似關聯方，檢查企業銀行
對賬單中與疑似關聯方的大額資金往來交易，關注資金或商
業匯票往來是否以真實、合理的交易為基礎；三是關注期后
貨幣資金重要賬戶的劃轉情況以及資金受限情況；四是通過
公開信息等可獲取的信息渠道了解實際控制人、控股股東財
務狀況，關注其是否存在資金緊張或長期占用企業資金等情
況，檢查大股東有無高比例股權質押的情況。
（三）針對虛構現金交易相關舞弊風險。一是結合企業
所在行業的特征恰當評價現金交易的合理性，檢查相關內部
控制是否健全、運行是否有效，是否保留了充分的資料和證
據；二是計算月現金銷售收款、現金采購付款的占比，關注
現金收、付款比例是否與企業業務性質相匹配，識別現金收、
付款比例是否存在異常波動，并追查波動原因；三是了解現
金交易對方的情況，關注使用現金結算的合理性和交易的真
實性；四是檢查大額現金收支，追蹤來源和去向，核對至交
易的原始單據，關注收付款方、收付款金額與合同、訂單、
出入庫單相關信息是否一致；五是檢查交易對象的相關外部
證據，驗證其交易真實性；六是檢查是否存在洗錢等違法違
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規行為。
二、存貨相關舞弊風險應對措施
（一）針對虛構存貨相關舞弊風險。一是根據存貨的特
點、盤存制度和存貨內部控制，設計和執行存貨監盤程序；
二是關注是否存在金額較大且占比較高、庫齡較長、周轉率
低于同行業可比公司等情形的存貨，分析評價其合理性；三
是嚴格執行分析性程序，檢查存貨結構波動情況，分析其與
收入結構變動的匹配性，評價產成品存貨與收入、成本之間
變動的匹配性；四是對異地存放或由第三方保管或控制的存
貨，嚴格執行函證或異地監盤等程序。
（二）針對賬外存貨相關舞弊風險。一是在其他資產審
計中，關注是否有轉移資產形成賬外存貨的情況；二是關注
存貨盤虧、報廢的內部控制程序，關注是否有異常大額存貨
盤虧、報廢的情況；三是存貨監盤中，關注存貨的所有權及
完整性；四是關注是否存在通過多結轉成本、多報耗用數量、
少報產成品入庫等方式，形成賬外存貨。
三、在建工程和購置資產相關舞弊風險應對措施
（一）針對利用在建工程掩蓋舞弊的風險。一是檢查是
否存在與企業整體生產經營規劃不符或與預算不符的異常
在建工程項目；二是檢查是否存在非正常停工或長期未完工
的工程項目，關注有無通過虛構在建工程項目或虛增在建工
程成本進行舞弊的情形。
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（二）針對通過購置固定資產實施舞弊的風險。一是復
核購置固定資產的理由及其合理性；二是檢查購置固定資產
相關的采購合同、采購發票等，判斷固定資產計價的準確性，
關注是否存在混淆費用和成本屬性來操縱利潤的情形；三是
復核已入賬固定資產的驗收情況，觀察固定資產是否確實存
在并了解其使用情況。
四、資產減值相關舞弊風險應對措施
（一）針對通過不恰當計提減值準備人為調整資產賬面
價值的舞弊風險。一是對于存在減值跡象的資產，復核企業
資產減值的測試過程和結果，評價管理層作出的與資產減值
相關的重大判斷和估計，必要時利用專家工作；二是對于持
續存在減值跡象的資產，關注一次性大額計提減值的合理
性，以及是否存在以前年度未予充分計提減值的情況。
（二）針對通過不恰當計提壞賬準備人為調整利潤的舞
弊風險。一是復核企業對應收賬款進行信用風險評估的相關
考慮和客觀證據，評價是否恰當識別各項應收賬款的信用風
險特征；二是評價應收賬款賬齡與預期信用損失計算的合理
性，復核計提壞賬準備的準確性，檢查計提方法是否按照壞
賬政策執行；三是檢查應收賬款的期后回款情況，關注是否
存在通過虛構回款沖減往來款等情形，評價應收賬款壞賬準
備計提的合理性。
五、收入相關舞弊風險應對措施
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（一）針對收入確認存在的舞弊風險因素。一是客觀評
價企業哪些類型的收入或收入認定可能存在重大舞弊風險；
二是嚴格核查收入的交易背景，關注是否存在復雜的收入安
排，收入確認是否取決于較高層次的管理層判斷等；三是詳
細查閱是否存在股權激勵等可能構成舞弊動機的事項；四是
關注企業管理層變更后，收入確認政策是否發生重大變化。
（二）針對虛增或隱瞞收入舞弊風險。一是嚴格執行針
對收入的分析程序，關注報告期毛利率明顯偏高或毛利率波
動較大、經營活動現金流量與收入不匹配等情況；二是借助
數據分析工具，加強對收入財務數據與業務運營數據的多維
度分析，有效識別異常情況；三是檢查交易合同，并綜合運
用函證、走訪、實地調查等方法，關注商業背景的真實性、
資金資產交易的真實性、銷售模式的合理性和交易價格的公
允性等，識別是否存在虛構交易或進行顯失公允的交易等情
況，必要時，延伸驗證相關交易的真實性；四是將業務系統
和財務系統納入信息系統一般控制和應用控制進行評價和
測試，關注有無異常設定的超級用戶等情況；五是分析收入
確認政策的合規性，關注是否存在不恰當地以總額法代替凈
額法核算等情形。
（三）針對提前或延遲確認收入舞弊風險。一是嚴格實
施收入截止測試，關注收入是否被計入恰當的期間；二是檢
查臨近期末執行的重要銷售合同，關注是否存在異常的定
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價、結算、發貨、退貨、換貨或驗收條款，關注期后是否存
在退貨以及改變或撤銷合同條款的情況；三是復核重要合同
的重要條款，關注是否存在通過高估履約進度，或將單項履
約義務的銷售交易拆分為多項履約義務實現提前確認收入
以及通過將多項履約義務合并為單項履約義務延遲確認收
入的情況。
六、境外業務相關舞弊風險應對措施
（一）針對虛構境外經營相關舞弊風險。一是結合境外
業務所在國家或地區的經濟環境和企業自身發展情況，評價
境外經營的合理性；二是檢查境外業務供應鏈、交易流程、
相關內部控制和財務報告編制流程，關注境外經營的真實
性；三是充分了解企業內外部風險因素，關注企業面臨業績
壓力、存在扭虧為盈等重大變化下管理層的舞弊風險，評價
是否存在可能導致對其持續經營能力產生重大疑慮的情況，
重點關注企業境外經營所在地是否存在影響持續經營的事
項。
（二）針對虛構境外收入相關舞弊風險。一是分析境外
銷售毛利率是否存在異常，相同或類似產品是否存在境外銷
售價格明顯高于境內、境外銷售毛利率明顯高于境內等情
形；二是核查企業海關出口數據、出口退稅金額、境外客戶
應收賬款函證情況、物流運輸記錄、發貨驗收單據、出口信
用保險數據等，評估其是否與境外銷售收入相匹配；三是檢
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查企業匯兌損益的計算是否準確，是否與現有銷售收入相匹
配；四是關注境外業務的結算方式，銷售回款是否來自簽訂
業務合同的往來客戶，對存在第三方代收貨款情形的，關注
是否與第三方回款的支付方存在關聯關系或其他利益安排，
充分評估第三方回款的必要性和商業合理性。
（三）針對利用境外業務虛增虛構資產舞弊風險。一是
對于儲存在境外銀行的貨幣資金，執行銀行函證程序，關注
是否存在被凍結的貨幣資金，是否存在大額境外資金，以及
缺少具體業務支持或與交易金額不相匹配的大額資金或匯
票往來等異常情況；二是對于源自境外客戶的應收款項，考
慮相關公司的信用風險、當前狀況及未來經濟情況的預測，
評估管理層計提的預期信用減值損失是否恰當，檢查是否存
在大額應收款項減值或核銷等情況；三是對于已通過海運或
空運等方式發貨但尚未到達海外客戶的存貨，向貨運公司函
證以驗證存貨的數量和金額，關注相關交易的真實性；四是
關注稅收繳納等特殊領域，考慮利用專家工作，并充分評估
專家的勝任能力、專業素質、客觀性和工作結果。
七、企業合并相關舞弊風險應對措施
（一）針對操縱合并范圍實施舞弊的風險。一是檢查控
制的判斷依據，充分關注與被投資企業相關安排的設計目的
與意圖，綜合考慮有關合同、協議等約定的相關主體財務和
經營決策、決策人員權力限制、利潤分享或損失承擔機制等
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因素，判斷是否對被投資企業具有控制，并據此確定合并財
務報表的合并范圍是否恰當；二是評估未納入合并范圍的子
公司可能對財務會計報告整體產生的影響，關注有無人為調
整合并范圍的情形。
（二）針對濫用企業合并實施舞弊的風險。一是關注企
業合并的商業實質，是否與合并方的發展戰略協同，特別是
涉及復雜的交易、付款安排，相關的會計處理是否符合實質
重于形式原則；二是檢查被合并企業的業績真實性、財務數
據合理性，是否存在通過虛增收入達到高溢價并購以及并購
業績承諾精準達標的情況；三是關注被合并企業的內部控制
情況，是否存在隱性關聯方交易、違規為關聯方擔保、大股
東違規占用資金等問題。
八、商譽相關舞弊風險應對措施
（一）針對確認高額商譽相關舞弊風險。一是分析企業
合并對價合理性、商譽金額的合理性、企業合并過程中專家
意見的合理性；二是復核企業合并中合并成本計量的準確
性，判斷是否存在應計入合并成本中的或有對價；三是檢查
企業是否以購買日公允價值重新確認和計量被購買方所有
可辨認資產和負債（包括被購買方擁有但未在個別財務報表
中確認的資產和負債），是否因未能恰當識別和確認被購買
方的可辨認資產（尤其是無形資產）和負債而形成高額商譽。
（二）針對商譽未被恰當分攤至相關資產組或資產組組
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合的舞弊風險。一是評價管理層商譽分攤方法的恰當性，判
斷是否存在為了避免計提商譽減值準備而擴大分攤商譽資
產組或資產組組合的范圍，將商譽分攤至可收回金額較高但
與商譽不相關的資產組的情況；二是檢查購買日后相關資產
組或資產組組合發生了重組、處置等變化，或某些資產組已
經與商譽不再相關時，是否對商譽進行重新分攤；三是檢查
是否存在人為安排合并范圍內子公司間的交易，以提高資產
組的相關收入或盈利的情形。
（三）針對商譽減值測試過程中的相關舞弊風險。一是
評價與管理層進行商譽減值測試相關的內部控制設計和運
行的有效性；二是復核管理層商譽減值測試方法的合理性及
一致性，評價管理層在減值測試中采用的關鍵假設的合理性
并核實與上年關鍵假設的變化，關注盈利預測所使用基礎數
據和參數的相關性、準確性及完整性；三是評價商譽減值測
試所涉及專家的勝任能力、專業素質和客觀性，判斷專家工
作結果的恰當性，尤其要關注利用評估機構出具評估報告的
情形。
（四）針對商譽減值確認相關舞弊風險。一是復核企業
以前年度商譽減值計提情況，有無以前年度未計提或少計提
而在本年度大幅計提商譽減值的情形，檢查其理由和依據；
二是關注企業是否存在與商譽有關的業績承諾并分析其達
標情況，關注是否存在精準達標或未達標，但未充分計提商
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譽減值的情況；三是檢查商譽減值測試所依據的信息與管理
層年度展望等相關信息的一致性。
九、金融工具相關舞弊風險應對措施
（一）針對金融工具分類和計量相關舞弊風險。一是檢
查金融工具分類的恰當性，關注債務工具和權益工具的區分
不當、混淆業務模式與管理層投資時的主觀意圖、金融工具
分類隨意調整、復合金融工具或混合金融工具的拆分錯誤等
情形；二是檢查金融工具計價的準確性，關注因企業自身信
用風險變化導致的金融負債公允價值變動的會計處理方式
是否恰當，復核攤余成本計算的結果，并對公允價值計量的
金融工具檢查其報告期末公允價值數據來源或測試其估值
模型。
（二）針對金融工具終止確認相關舞弊風險。一是關注
金融資產終止確認是否滿足合同權利終止或滿足規定的轉
移，關注交易對手方的履約能力、交易條件、是否存在關聯
方關系等，分析其商業合理性，關注有無人為安排交易以滿
足某些監管要求或合同義務等情形；二是關注金融負債現時
義務是否解除、終止確認的時點是否恰當，是否存在以承擔
新金融負債的方式替換原金融負債，人為提前或者不當終止
確認金融負債虛增利潤。
（三）針對利用復雜金融產品實施舞弊的風險。一是了
解金融產品和服務的業務模式和盈利方式，是否符合企業會
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計準則和監管規范要求，特別關注混合金融工具會計處理的
恰當性；二是關注是否存在“資金池”、剛性兌付、違規承諾
收益或其他利用多層嵌套、通道業務等方式將表內信用風險
表外化的跡象；三是關注保理業務的商業實質，對相關的應
收賬款本身的真實性、可收回性進行分析，分析保理業務涉
及的應收賬款是否存在虛構交易或空轉貿易情形。
十、濫用會計政策和會計估計相關舞弊風險應對措施
（一）針對濫用會計政策和會計估計變更實施舞弊的風
險。一是結合企業經營狀況，充分了解變更會計政策和會計
估計的意圖及其合理性；二是評價會計政策和會計估計變更
前后經營成果發生的重大變化，檢查是否存在通過會計政策
和會計估計變更實現扭虧為盈，是否存在濫用會計政策和會
計估計變更調節資產和利潤等情況。
（二）針對混淆會計政策變更、會計估計變更和前期差
錯更正實施舞弊的風險。關注是否正確劃分會計政策變更、
會計估計變更和前期差錯更正，是否如實反映相關的交易和
事項，并進行相應會計處理和披露。特別是重要項目的會計
政策、重大和異常交易的會計處理方法、在新領域和缺乏權
威性標準或共識的領域采用重要會計政策產生的影響、會計
政策的變更等，以及其對財務會計報告反映的信息質量的影
響。
十一、關聯方相關舞弊風險應對措施
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（一）針對通過未識別出或未披露的關聯方實施舞弊的
風險。一是保持職業懷疑態度，關注交易金額重大、交易發
生頻次較少且交易時間集中、交易條件與其他對手方明顯不
同、交易規模和性質與對方的能力明顯不匹配，以及其他不
具有合理商業理由的交易，關注是否存在關聯交易非關聯
化；二是針對不具有合理商業理由的交易采取進一步審計程
序，通過背景調查、交易信息分析等方法，評估對手方與企
業的關系，識別將原關聯方非關聯化行為的動機及后續交易
的真實性、公允性，以及是否存在通過相關交易增加利潤的
可能。
（二）針對通過關聯方實施舞弊的風險。一是加強關聯
交易舞弊風險的評估與控制，關注是否存在通過以顯失公允
的交易條款與關聯方進行交易、與關聯方或特定第三方串通
舞弊進行虛假交易或侵占被審計單位資產、實際控制人或控
股股東通過凌駕于被審計單位內部控制之上侵占被審計單
位資產等方式影響關聯交易真實性、價格公允性，從而粉飾
財務會計報告或進行利益輸送的舞弊行為；二是關注交易商
業安排的合理性、資金資產交易的真實性、銷售模式的合理
性和公允性、關聯交易金額上限的合規性等內部控制流程和
控制措施的有效性
