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■ 本報記者 吳進
內部控制是提高上市公司會計信 息質量的重要基礎，也是會計師事務所 審計關注的重要方面。
財政部、證監會近日發布的《關于 進一步提升上市公司財務報告內部控 制有效性的通知》(以下簡稱《通知》)進 一步規范會計師事務所內部控制審計 行為，要求會計師事務所發揮審計監督 作用，重點審計財務報告內部控制有效 性。
強化內部控制有效性審計
“《通知》的發布非常及時，具有明 確的針對性。在 2021 年度審計過程中 發布《通知》，對企業管理層和執行審計 工作的會計師都具有警示作用。”致同 會計師事務所專業技術合伙人劉豐收 在接受《中國會計報》記者采訪時表示， 在審計過程中，對企業內部控制設計的 有效性進行了解、評價，并測試關鍵內 部控制流程運行的有效性，是風險導向 審計理論的基本要求。對企業內部控 制有效性發布審計意見，構成了一項與 財務報表審計相互獨立又存在聯系的 委托。
“完善的內部控制可在一定程度上 預防或發現財務舞弊行為，有利于提高 財務信息的可靠性和準確性。”北京國家 會計學院教授胡明霞表示，《通知》的頒 布是加強財會監督、遏制財務造假、提高 上市公司會計信息質量的重要基礎。
她分析道，從會計師事務所提供財 務報表審計服務來講，對財務報告內部 控制保持重點關注不僅有利于其更全 面和客觀地了解被審計單位及其環境并 評估重大錯報風險，幫助其有效評估審 計風險以預防審計失敗，而且有利于解 決會計師事務所審計責任和被審計單位 會計責任界定困難這一實際問題。
作為財務報告的編制者和提供者， 管理層與財務報告所反映信息間的利 益關系更為密切。 “由于審計程序的固有局限性，會 計師事務所執行審計業務時并不能一 直發現管理層的舞弊跡象，容易導致財 務造假行為發生時，對會計師事務所提 供審計服務的審計責任、上市公司進行 財務報表編制的會計責任這二者難以 進行有效界定。”胡明霞認為，通過強化 會計師事務所對財務報告內部控制有 效性的審計，由會計師事務所對被審計 單位內部控制是否有效發表意見，可以 為后續進行責任界定提供一定的參考 依據，便于在二者間進行明確的責任劃 分，承擔相應的懲罰后果。
“在現代企業組織機構中，治理層 應負責監督財務報表的編制過程。對 于超出正常經營過程的重大交易、關聯 方交易，缺乏商業合理性的異常交易， 以及其他涉及重大專業判斷的特殊會 計判斷事項，治理層應與管理層相關負 責人、業務部門、財務部門充分溝通，判 斷在財務報表中的列報是否適當。”劉 豐收表示，上市公司的內審、風控、稽 核、合規等中后臺部門是反舞弊的“第 一道防線”，負有責任及時發現并糾正 因舞弊形成的錯報和其他違反法律法 規的行為。但是在眾多舞弊案例中，很 少發現企業的治理層和相關部門能夠 真正發揮作用。
他認為，會計師事務所審計作為一 種外部監督，其應對舞弊和內控缺陷的 手段具有滯后性，獲取的審計證據是說 服性而非證實性。 當報告期發生重大異 常交易或者面臨會計政策變更時，有些 上市公司被動等待注冊會計師進場審計 時才開始解決問題，其本身缺乏獨立編 制財務報表的專業經驗和勝任能力。
“注冊會計師在執行審計工作過程 中，應逐步改變‘重財報、輕內控 ’的習 慣，即便經過審計調整，財務報表已不 存在重大錯報，注冊會計師也應該在審 慎評價內控缺陷影響程度的基礎上發 表對內控有效性的審計意見，并提出合 理化的建議，協助上市公司完善內部控 制流程，形成企業內部預防和應對財務 舞弊的‘免疫機制’。”劉豐收說。 不斷完善質量管理機制
面對資本市場審計風險逐年提升的 現狀，會計師事務所基于各自的業務規 模和市場定位，不斷完善質量管理機制。
劉豐收認為，以往在討論項目質量 控制問題時，監管機構主要關注點是個 別項目的審計程序和應對措施是否充 分恰當。從近期審計準則、質量管理準 則修訂的變化來看，新的趨勢是采取風 險導向的方法，要求事務所基于風險評 估程序，針對質量管理體系的各要素， 制定質量目標、識別和評估質量風險、 設計和實施風險應對措施，關注不同項 目中存在的共同質量缺陷，以及這些缺 陷是否是由于事務所層面的內控問題 造成。
為此，致同在繼續保持風險導向審 計理念的基礎上，從 2020 年度開始分步 驟實施在全球網絡內采用的新審計方 法。該方法進一步體現審計準則的變 化，更為靈活地適應不同規模、不同行 業的客戶，根據客戶的實際情況更加有 針對性地應對所識別和評估出的舞弊 風險和其他方面的重大錯報風險。
“全面采用新方法與新審計技術 ， 除了提高審計工作的效率和質量外，也 希望培養出新一代具有執業懷疑、獨立 思考和專業判斷能力的注冊會計師。” 劉豐收說。
胡明霞認為，會計師事務所和注冊 會計師可以從進一步強化增信和增值職 能入手，推動上市公司高質量發展。
在她看來，事務所應重視及有效落 實現代風險導向審計理念。現代風險 導向審計對重大錯報風險的評估更加 準確、科學，能更準確地判斷重大風險 點和風險域，從而可以依據審計重點， 合理配置審計資源，降低審計成本，防 范審計風險，提高審計效率與效果。 同 時，強化事務所質量控制力度，既要“管 好項目”，也要“管好人員”。
胡明霞解釋道，“管好項目”意指會 計 師 事 務 所 應 重 視 業 務 的 承 接 與 保 持。在業務承接環節，應重視對被審計 單位誠信品質及其經營風險的考察，將 對其所處行業、主營業務性質以及內控 基本情況的了解落到實處。 而業務的 保持，則要求會計師事務所對以往審計 過的客戶和連續審計客戶，須在重新考 慮被審計單位經營狀況、管理層人員更 換及構成情況等因素的基礎上，決定業 務的承接與否。
“管好人員”意指會計師事務所應 強化對注冊會計師及其他所內人員的 管理。胡明霞認為，在所內營造以誠信 為導向的審計文化，使注冊會計師保持 謹慎、客觀、公正的執業態度。定期組 織員工學習，及時掌握不斷修訂完善的 準則制度，以適應新經濟常態下審計業 務的實際需要，不斷提高注冊會計師的 專業勝任能力。
“注冊會計師自身應加強職業道德 建設，防范審計失敗。從注冊會計師的 培養上入手，重視職業道德教育，也可 從現有注冊會計師隊伍入手，強化對其 職業道德的評價與考核。”胡明霞說。
“除了滿足職業道德守則要求的定 期輪換、審計和非審業務隔離等基本要 求之外，項目合伙人還需要思考如何改 變‘站位’，進一步貫徹‘投資者才是 CPA 的最終委托人’的原則。注冊會計師的 定位是與公眾投資者站在一起，協助投 資者把控風險。”劉豐收說，面對新經 濟、新業態和新證券法的大變革，合伙 人應有歸零意識，以往的風險判斷經驗 和傳統審計程序已不再完全適用新的 環境。新證券法引入“集體訴訟”，事務 所將因“深口袋”理論面臨更多訴訟。 即使會計師事務所按照執業準則實施 審計程序，也難以規避被訴訟的風險。 事務所的風險偏好應更謹慎，唯有換位 思考，真正從公眾利益考慮，才能規避 未來的監管和訴訟風險。
他進一步表示，被審計單位是信息 披露的第一責任人。被審計單位蓄意造 假，會計責任大于審計責任，應加大對被 審計單位的監管及懲罰力度，壓實中介 機構責任，促進中介機構機歸位盡責。
