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第一章 總則
第一條【制定目的和依據】為推動公立醫院（以下簡稱
醫院）高質量發展，健全現代醫院管理制度，規范醫院成本
核算工作，提升醫院內部管理水平和運營效率，根據《中華
人民共和國會計法》、政府會計準則制度、《事業單位成本
核算基本指引》等規定，制定本指引。
第二條【適用范圍】本指引適用于中華人民共和國境內
各級各類執行政府會計準則制度的醫院，含綜合醫院、中醫
院、中西醫結合醫院、民族醫院、專科醫院、門診部（所）、
療養院等，不包括城市社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生
院等基層醫療衛生機構。
第三條【成本信息需求】醫院進行成本核算應當滿足內
部管理和外部管理的特定成本信息需求。醫院的成本信息需
求包括但不限于以下方面：
（一）成本控制。加強運營管理，促使醫院合理控制醫
療活動成本、優化資源配置、提升管理水平。2
（二）醫療服務定價。提供成本補償依據，為政府有關
部門科學合理地制定醫療服務價格、醫保支付標準等提供成
本依據和參考。
（三）績效評價。夯實績效管理基礎，為衡量醫院整體
和內部各部門的運行效率、核心業務實施效果、政策項目資
金實施效益等提供成本信息。
第四條【成本核算步驟】醫院成本核算的基本步驟包括：
（一）明確成本核算相關職能部門的職責，分別核算費
用、收入，記錄人員數量、工作量、房屋面積等成本相關基
礎數據。
（二）結合業務活動特點和管理需要，合理確定成本核
算對象。
（三）根據成本信息需求確定成本核算對象的成本項目
和范圍。
（四）將直接費用歸集至成本核算對象；選擇科學、合
理的成本動因或分配基礎，將間接費用分配至成本核算對
象；計算確定各成本核算對象的成本。
（五）根據成本核算結果編制成本報告。
第五條【其他要求】醫院開展成本核算的過程中，對醫
院成本及成本核算的定義、成本核算的會計數據基礎、成本
數據記錄要求、成本核算原則和成本核算周期等內容，應當
遵循《事業單位成本核算基本指引》的相關規定。3
第二章 成本核算對象
第六條【確定成本核算對象的原則】醫院可以根據成本
信息需求，多維度、多層次地確定成本核算對象。
第七條【指引主要規范的成本核算對象】本指引主要規
范醫院專業業務活動（以下簡稱業務活動）相關成本核算對
象的成本核算。醫院的業務活動根據其職能目標確定，一般
包括醫療、教學、科研、預防活動。
第八條【醫院基本的成本核算對象】醫院應當將業務活
動中的醫療活動作為基本的成本核算對象，具備條件的醫院
可以核算教學、科研、預防活動（以下稱非醫療活動）的成
本。
第九條【醫療活動相關成本核算對象】醫療活動成本按
照不同的標準，可以進一步劃分為以下成本核算對象：
（一）按照科室劃分，以各門急診科室、住院科室為成
本核算對象，并進一步計算其單位成本，即診次成本、床日
成本。
（二）按照各地醫療服務價格主管部門和衛生健康行政
部門、中醫藥主管部門等有關部門印發的醫療服務收費項目
（不包括藥品和可以單獨收費的衛生材料）劃分，以各醫療
服務項目為成本核算對象。4
（三）按照臨床路徑病種、醫療保險按病種付費病種等
病種劃分，以各病種為成本核算對象。
（ 四 ） 按 照 醫 療 保 險 設 置 的 疾 病 診 斷 相 關 分 組
（Diagnosis Related Groups，以下簡稱 DRG）劃分，以各 DRG
為成本核算對象。
醫院應當核算科室、診次、床日成本，具備條件的醫院
可以核算醫療服務項目、病種、DRG 成本。
第十條【成本核算對象的應用】醫院成本核算對象的確
定應當滿足不同的成本信息需求。通常情況下，醫院為滿足
成本控制需求，可以以科室、診次、床日、醫療服務項目、
病種、DRG 作為成本核算對象；為滿足醫療服務定價需求，
可以以醫療服務項目、病種、DRG 作為成本核算對象；為滿
足內部績效評價需求，可以以科室作為成本核算對象；為滿
足外部績效評價需求，可以以醫院整體、診次、床日、醫療
服務項目、病種、DRG 作為成本核算對象。
第三章 成本項目和范圍
第十一條【成本項目設置要求】醫院應當根據成本信息
需求，按照成本經濟用途、成本要素等設置成本項目，并對
每個成本核算對象按照其成本項目進行數據歸集。
成本項目是指將歸集到成本核算對象的成本按照一定5
標準劃分的反映成本構成的具體項目。
第十二條【成本項目與財務會計信息的關系】醫院成本
項目的設置，應當與成本核算對象所對應財務會計科目的明
細科目或輔助核算項目保持協調，確保成本數據與財務會計
數據的同源性和一致性。
第十三條【醫療活動成本項目】醫院醫療活動的成本項
目應當包括：人員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折
舊費、無形資產攤銷費、提取醫療風險基金和其他醫療費用。
醫院應當根據“業務活動費用”、“單位管理費用”會計科
目下的相關明細科目歸集獲取各成本項目的費用。
醫院可以根據需要在上述成本項目下設置明細項目或
進行輔助核算。
第十四條【成本范圍】醫院成本范圍的界定應當與成本
核算對象相適應。
（一）當成本核算對象為醫院整體時（也稱醫院全成
本），其成本范圍包括醫院發生的全部費用，即業務活動費
用、單位管理費用、經營費用、資產處置費用、上繳上級費
用、對附屬單位補助費用、所得稅費用、其他費用。
（二）當成本核算對象為業務活動時，其成本范圍包括
業務活動費用、單位管理費用。
（三）當成本核算對象為醫療活動時（也稱醫療全成
本），其成本范圍包括業務活動成本中與開展醫療活動相關6
的全部耗費。
醫院成本范圍可以根據成本信息需求進行調整。例如，
為滿足制定醫療服務項目價格、醫保支付標準等需求，應當
在醫療全成本基礎上，按規定調減不符合有關法律法規規定
的費用、有財政資金補償的費用等，該成本范圍也稱醫療成
本。財政資金補償的費用一般包括“業務活動費用”、“單
位管理費用”會計科目下通過“財政項目撥款經費”進行明
細核算的費用。
第四章 業務活動成本歸集和分配
第一節 業務活動成本歸集和分配的一般要求
第十五條【業務活動成本歸集和分配流程】醫院業務活
動成本歸集和分配的一般流程如圖 1 所示：
圖 1 醫院業務活動成本歸集和分配的一般流程
（一）將“業務活動費用”會計科目的本期發生額按照
活動類型、成本項目，分別歸集到直接開展業務活動的業務7
部門、為業務部門提供服務或產品的輔助部門；將“單位管
理費用”會計科目的本期發生額按照成本項目，歸集到開展
行政管理和后勤保障等管理活動的行政及后勤管理部門。
（二）將行政及后勤管理部門歸集的單位管理費用（僅
限完全成本法）、輔助部門歸集的業務活動費用分配到業務
部門。其中，單位管理費用可以先分配到業務部門和輔助部
門，再隨輔助部門的費用分配到業務部門；也可以直接全部
分配到業務部門或成本核算對象。
（三）將業務部門歸集的費用采用合理的分配方法分配
到成本核算對象。
第十六條【完全成本法與制造成本法下的成本歸集和分
配】醫院應當根據成本信息需求，對業務活動相關成本核算
對象選擇完全成本法或制造成本法進行核算。
完全成本法下應當將業務活動費用、單位管理費用均歸
集、分配至成本核算對象，一般用于滿足醫療服務定價、外
部績效評價等需求。
制造成本法下只將業務活動費用歸集、分配至成本核算
對象，一般用于滿足成本控制和內部績效評價等需求。
第十七條【將費用在不同活動類型之間劃分】醫院應當
將業務活動費用在醫療活動和非醫療活動之間進行劃分，難
以確定所屬活動類型的費用應當計入醫療活動。
在完全成本法下，醫院應當將單位管理費用分配到醫療8
活動和非醫療活動成本。非醫療活動成本占業務活動總成本
比例不高的醫院，可以按照重要性原則將單位管理費用分配
到醫療活動成本。
第二節 按科室歸集和分配費用
第十八條【醫院科室的分類】醫院應當區分業務部門、
輔助部門、行政及后勤管理部門，將科室劃分為以下幾類：
（一）直接開展醫療活動的臨床服務類科室。
（二）既直接開展醫療活動，同時也為臨床服務類科室
提供服務或產品的醫療技術類科室。
（三）為臨床服務類和醫療技術類科室提供服務或產品
的醫療輔助類科室。
（四）開展行政管理和后勤保障等管理活動的行政后勤
類科室。
醫院應當根據成本核算對象，按照直接開展業務活動、
為業務部門提供服務或產品的標準，對業務部門與輔助部門
進行劃分。例如，計算診次、床日成本時，提供門急診、住
院服務的臨床服務類科室屬于業務部門，醫療技術類科室屬
于輔助部門；計算醫療服務項目成本時，提供醫療服務項目
的臨床服務類科室和醫療技術類科室均屬于業務部門。
第十九條【按科室歸集和分配費用】醫院應當在科室分9
類的基礎上，將業務活動費用歸集和分配到各臨床服務類、
醫療技術類、醫療輔助類科室，將單位管理費用歸集和分配
到各行政后勤類科室。
按照費用計入科室方式的不同，分為科室直接費用和科
室間接費用。
科室直接費用是指能確定由某科室負擔的費用，包括人
員經費、衛生材料費、藥品費、固定資產折舊費、無形資產
攤銷費、其他醫療費用中可以直接計入科室的費用。
科室間接費用是指不能直接計入某科室的費用。醫院應
當根據業務特點、重要性、可操作性等因素，選擇合理的分
配方法將科室間接費用分配到相關科室。
間接費用分配方法一般遵循因果關系和受益原則，將資
源耗費根據資源耗費動因進行分配。
第二十條【分配行政及后勤管理部門的費用】醫院應當
選擇合理的分配方法將行政及后勤管理部門歸集的費用分
配到輔助部門和業務部門，或直接分配到業務部門。行政及
后勤管理部門歸集的費用一般采用參數分配法進行分配，參
數可以選擇人員數量、工作量等。
分配率=行政及后勤管理部門費用總額÷各科室分配參
數之和（例如人員總數、工作量總數）
某科室應分配的行政及后勤管理部門費用=該科室分配
參數×分配率10
第二十一條【分配輔助部門的費用】醫院應當選擇合理
的分配方法將輔助部門歸集的費用分配到業務部門。輔助部
門的費用一般采用參數分配法進行分配，參數可以選擇工作
量、收入、房屋面積等。
醫院輔助部門之間互相提供服務、產品的，可以根據相
互提供服務或產品的金額、差異以及醫院實際核算條件選擇
直接分配法、順序分配法、交互分配法等分配費用。在實際
成本核算過程中一般采用順序分配法，即按照受益多少的順
序分配費用，受益少的科室先分配，受益多的科室后分配，
先分配的科室不負擔后分配的科室的費用。當醫療輔助類、
醫療技術類科室均為輔助部門時，應當先分配醫療輔助類科
室的費用，后分配醫療技術類科室的費用。
第三節 臨床服務類科室相關成本核算
第二十二條【臨床服務類科室成本的核算】將行政后勤
類科室（僅限完全成本法）、醫療技術類科室、醫療輔助類
科室的費用全部歸集、分配到臨床服務類科室后，即為臨床
服務類科室成本。
臨床服務類科室成本可以進一步分為門急診科室成本、
住院科室成本。
第二十三條【診次成本的核算】以某臨床門急診科室成11
本，按該科室門急診人次求平均，即為該科室診次成本。以
全院臨床門急診科室成本，按全院總門急診人次求平均，即
為全院平均診次成本。
某臨床科室診次成本=某臨床門急診科室成本÷該臨床
科室門急診人次
全院平均診次成本=（∑全院各門急診科室成本）÷全
院總門急診人次
第二十四條【床日成本的核算】以某臨床住院科室成本，
按該科室實際占用床日數求平均，即為該科室實際占用床日
成本。以全院臨床住院科室成本，按全院實際占用總床日數
求平均，即為全院平均實際占用床日成本。
某臨床科室實際占用床日成本=某臨床住院科室成本÷
該臨床住院科室實際占用床日數
全院平均實際占用床日成本=（∑全院各住院科室成本）
÷全院實際占用總床日數
第四節 醫療服務項目成本核算
第二十五條【醫療服務項目成本的核算流程】以某臨床
服務類或醫療技術類科室歸集的總費用剔除藥品費、單獨收
費的衛生材料費后作為該科室醫療服務項目總成本，采用合
理的分配方法分配到該科室各醫療服務項目，即為單個醫療12
服務項目成本。
某科室醫療服務項目總成本=該科室總成本-藥品成本- 單獨收費的衛生材料成本
對于多個科室開展的同一類醫療服務項目，應將各科室
該醫療服務項目成本按其操作數量進行加權平均，得出該醫
療服務項目的院內平均成本。
第二十六條【醫療服務項目成本的分配方法】將科室歸
集的醫療服務項目總成本分配到各醫療服務項目，應當根據
醫院實際核算條件從下列方法中選擇適宜的分配方法：
（一）作業成本法。使用該方法時，直接費用直接計入
醫療服務項目，間接費用應首先根據資源動因分配到有關作
業計算出作業成本，然后再將作業成本根據作業動因分配到
醫療服務項目成本。
作業應當在梳理醫療業務流程基礎上劃分，可以是提供
某醫療服務項目過程中的各道工序或環節，例如診斷、治療、
檢查、手術、護理等行為。
資源動因計量某項作業所消耗的資源數量，是將各項資
源費用歸集到不同作業的依據。作業動因計量某一成本對象
耗用了多少作業量，是將不同作業中歸集的成本分配到醫療
服務項目的依據。間接費用一般采用參數分配法進行分配，
資源動因、作業動因參數可以選擇人員數量、房屋面積、工
作量、工時、醫療服務項目技術難度等。13
（二）當量系數法。使用該方法時，應遴選典型的醫療
服務項目作為代表項目，將其成本當量系數定為“1”作為
標準當量。其他項目與代表項目進行單次操作資源耗費的比
較，進而確定每個項目的成本當量值。再根據各項目成本當
量總值計算出各項目成本。
某醫療服務項目成本當量總值=該醫療服務項目成本當
量值×該項目操作數量
當量系數的單位成本=某科室醫療服務項目總成本÷該
科室醫療服務項目的成本當量總值
某醫療服務項目單位成本=當量系數的單位成本×該項
目的成本當量值
（三）參數分配法。使用該方法時，將醫療服務項目總
成本根據參數分配到各醫療服務項目，參數可以選擇醫療服
務項目的收入、操作時間、工作量等。
分配率=某科室醫療服務項目總成本÷該科室醫療服務
項目分配參數之和（例如收入總數、操作時間總數、工作量
總數）
某醫療服務項目的總成本=該醫療服務項目分配參數×
分配率
具備核算條件的醫院，可以按照成本項目分別采用不同
的參數進行分配。14
第五節 病種、DRG 成本核算
第二十七條【病種成本的核算流程】病種成本核算的基
本步驟包括：
（一）將業務部門歸集的費用，采用合理的分配方法分
配到患者，計算每名住院患者的成本。
（二）將患者按照國家有關疾病分類標準歸入相應的病
種。
（三）將某病種出院患者的成本進行加總，得出該病種
總成本。
某病種總成本=∑該病種每名患者成本
（四）對各病種患者總成本求平均，即為各病種單位成
本。
某病種單位成本=該病種總成本÷該病種出院患者總數
第二十八條【DRG 成本的核算流程】DRG 成本核算的
基本步驟包括：
（一）將業務部門歸集的費用，采用合理的分配方法分
配到患者，計算每名住院患者的成本。
（二）將患者按照國家醫療保障疾病診斷相關分組歸入
相應的 DRG 組。
（三）將某 DRG 組出院患者的成本進行加總，得出該
DRG 組總成本。15
某 DRG 組總成本=∑該 DRG 組每名患者成本
（四）對各 DRG 組患者總成本求平均，即為各 DRG 組
單位成本。
某 DRG 組單位成本=該 DRG 組總成本÷該 DRG 組出院患
者總數
第二十九條【患者成本的分配方法】將業務部門歸集的
費用分配到各患者，應當根據醫院實際核算條件從下列方法
中選擇適宜的分配方法：
（一）項目疊加法。使用該方法時，應當根據出院患者
的收費明細，將其實際耗用的醫療服務項目成本、藥品成本、
單獨收費的衛生材料成本進行加總，得出該患者的成本。
某患者成本＝∑（該患者某醫療服務項目工作量×該醫
療服務項目單位成本）+∑藥品成本+∑單獨收費的衛生材料
成本
醫療保障管理部門制定病種、DRG 醫保支付標準時，應
當基于病種、DRG 的臨床路徑使用該方法。臨床路徑是指針
對某一疾病建立的一套標準化治療模式與治療程序。
（二）服務單元疊加法。醫院在不具備核算醫療服務項
目成本條件時，可以采用服務單元疊加法。使用該方法時，
醫院應當按照為患者提供的醫療服務內容類別設置服務單
元，先將業務部門歸集的費用歸集至服務單元，再將費用從
服務單元分配到患者，具體步驟如下：16
1.將業務部門歸集的費用分配至各服務單元，服務單元
一般包括病房、病理、檢驗、影像、診斷、治療、麻醉，手
術等，服務單元的劃分取決于核算的精細程度。分配方法可
參照醫療服務項目成本核算相關方法。
2.將服務單元成本分配至出院患者，一般采用從患者取
得的收入作為分配參數進行分配。
某患者應分配的某服務單元成本=該服務單元從該患者
取得的收入×分配率
分配率=服務單元成本總額÷服務單元收入總額
3.將出院患者相關服務單元的成本、藥品成本、單獨收
費的衛生材料成本進行加總，得出該患者的成本。
某患者成本＝∑該患者某服務單元成本+∑藥品成本+
∑單獨收費的衛生材料成本
（三）參數分配法。使用該方法時，將出院患者實際耗
用的藥品成本、單獨收費的衛生材料成本直接計入該患者成
本，將除此以外的科室或服務單元的成本采用參數分配法分
配到患者成本，參數可以選擇患者的住院天數、診療時間等。
第五章 成本報告
第三十條【成本報告的定義】醫院成本報告是指反映醫
院一定時期成本狀況的總結性書面文件，是醫院成本核算成17
果的重要表現形式，旨在為報告使用者提供醫院成本信息。
第三十一條【成本報告的分類】醫院成本報告按使用者
不同可以分為對內報告和對外報告。對內報告指醫院為滿足
單位內部運營管理需要而編制的報告，對外報告指醫院按相
關政府主管部門等外部部門單位要求報送的報告。
第三十二條【成本報告的內容】醫院成本報告應包括成
本報表和成本分析報告。
成本報表是用以反映醫院成本構成及其變動情況，考核
評價醫院運營狀況的各種報表及重要事項的說明。對外成本
報表的內容至少應當包括：醫院各科室的醫療活動費用及各
成本項目金額，醫院各臨床服務類科室的醫療全成本、醫療
成本及各成本項目的金額等。
成本分析報告為對醫院運營現狀和未來發展趨勢進行
分析預測、提出改進建議等的文字報告。
第三十三條【對外成本報告的編制要求】醫院對外成本
報告應當至少按年度編制，由單位負責人和主管會計工作的
負責人、會計機構負責人（會計主管人員）簽名并蓋章，按
規定要求報送相關政府主管部門。
第六章 附則
第三十四條 衛生健康行政管理部門等有關部門和醫院18
應當遵循本指引的相關規定指導或開展成本核算工作。
衛生健康行政管理部門可以結合本行業實際制定行業
成本核算規范、對外成本報表格式等。
醫院可以結合本單位實際制定具體成本核算管理辦法、
對內成本報表格式等。
第三十五條 服務于財務報表編制的自制或委托外單位
加工物品、建設工程項目、自行研究開發項目等資產成本的
核算應當遵循政府會計準則制度的規定。
醫院確需對非醫療活動進行成本核算的，可以參照本指
引中醫療活動成本核算相關規定。財政部對醫院非醫療活動
成本核算做出專門規定的，應當從其規定。
第三十六條 本指引由財政部負責解釋。
第三十七條 本指引自 2022
