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作者：孫俊霞 王紀林
海外承包工程（EPC）項目，是我國“走出去”企業境外投資的重要類型。商務部最新數據顯示，今年1月~6月，我國企業在“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程項目合同3302份，新簽合同額636.4億美元，同比增長33.2%。在EPC投資模式下，我國企業除了提前了解被投資國的稅收政策，包括當地的稅收優惠、稅務實踐、資金跨境流動相關稅收規定之外，還應對合同拆分、常設機構、投資架構等事項予以特別的關注，有效控制稅務成本和風險。
實招一：合理拆分經濟合同 有效降低整體稅負
一般來說，EPC合同涉及設計（E）、采購（P）、建筑（C）三部分，根據執行合同的行為發生地，可拆分為離岸部分和在岸部分，并適用不同的稅務處理。離岸部分通常包括發生在項目所在國之外、EPC合同中的設計和采購部分，行為發生地不在項目所在國境內；在岸部分通常包括EPC合同中施工部分和少部分當地設計、采購，行為發生地在項目所在國境內。實踐中，很多國家對于EPC合同的離岸部分不征收所得稅。因此，如何進行合理的合同安排，確保離岸供應和離岸服務不在當地納稅，從而降低項目整體稅務成本，是“走出去”企業需要重點考量的稅務事項。
建議我國企業在簽訂EPC合同之前，首先對被投資國當地的稅收政策及相關規定進行充分的調研，特別關注被投資國對EPC合同的離岸部分是否征稅，以及不征稅時的具體要求和條件，然后進行合理的安排，恰當地選擇合同簽約方。在條件允許時，還應考慮對合同進行合理的拆分，從而實現降低整體稅負的目的。
實施EPC合同拆分時，企業需要考慮很多稅收因素。比如，有的國家不認可合同拆分行為，或者認為人為進行合同拆分是避稅行為。有的國家只在稅務上允許拆分，但是當地業主出于對合同質量管控等考慮，可能不允許分拆合同——這就需要我國承包商與當地業主事前進行溝通，盡量在招標階段與業主達成協議。
舉例來說，在單個EPC合同下（即該合同同時涵蓋了設計、采購與施工服務），設計工作可能在我國境內完成，但因為該設計工作包含在整個EPC合同里，所對應的收入可能既需要在項目所在地繳納所得稅和增值稅，又需要在我國繳納所得稅和增值稅；同樣的，總承包商采購材料和設備出口給業主時，該采購工作對應的利潤可能需要計入合同總金額，在項目所在地繳納所得稅，同時需要在我國繳納相應的所得稅，并需考慮設備出口時的增值稅影響；總承包商在項目所在地進行的施工工作，通常需要在項目所在地和我國分別繳納相應的所得稅。
在拆分合同的情況下，首先，對于設計合同，總承包商在我國境內承擔設計工作，所對應的收入有可能不需要在項目所在地繳納所得稅和增值稅，或適用較低的所得稅稅率；其次，采購合同的相關交易可能被視為業主直接進口材料和設備，總承包商在采購環節的利潤，通常不需要在項目所在地繳納所得稅；最后，施工合同若符合“境外建筑業勞務”的條件，則可免征我國增值稅。
企業需要注意的是，在合同拆分時應特別關注合同金額劃分的合理性，由于離岸部分不需在當地納稅，EPC合同項下離岸和在岸部分合同金額的劃分，往往會引起東道國稅務機關的特別注意。
實招二：關注當地征稅方法 防范常設機構風險
針對在岸服務部分，我國企業應充分了解當地的常設機構相關規定，防范常設機構稅務風險。
如果作為簽約主體的我國企業需要派人到項目所在國作業，滿足一定條件時（比如作業周期超過6個月），可能會構成常設機構，在岸部分相應的收入就需要在當地繳納企業所得稅。對此，建議我國企業特別關注投資當地對常設機構的征稅方法。比如，有的國家要求據實申報，此時企業應準確地歸集應歸屬于常設機構的相關費用和支出等；而有的國家按照核定方式征稅，企業則需要與當地稅務機關就核定利潤率、稅基等進行有效的溝通，以合理地降低稅負。
在實際案例中，就派遣時間而言，中國企業派遣員工到投資目標國工作超過1年的情形不在少數。若投資目標國稅收法規中關于常設機構的定義，與經合組織范本關于常設機構的定義相一致，則此安排下的投資目標國常設機構風險較大。就雇用關系而言，當個人有權代表我國居民企業簽訂對其具有約束力的合同時，則存在常設機構風險，此時可以通過合理的安排來有效降低常設機構的風險，即通過外派雇員安排將相關人員從母公司派遣至投資目標國工作，受投資目標國項目公司的領導和控制，同時，應當限制在投資目標國工作的人員的權力，即不應該有權力代表我國居民企業簽訂對其有約束力的合同，甚至參與合同主要條款的談判等。
此外，很多國家為加強對非居民企業的稅收管理，要求業主在向承包商支付款項時代扣一定比例的預繳稅款。此部分代扣的預繳稅款，通常需要等承包商按照當地規定完成了項目的稅務清理后再予以退還，且代扣稅款可能高于實際稅款，而稅務清理的時限比較長，在這種情況下，企業應充分了解當地稅務清理的具體要求，準備符合規定的納稅文檔，以爭取縮短稅務清理工作的完成時間，盡早申請退回被扣繳的稅款，避免企業資金被長期占用。
實招三：充分考量稅收成本 設計合理投資架構
進行海外投資時，選擇何種方式進入當地是一個重要的問題。企業通常面臨兩種選擇，即在當地新建項目公司或并購當地公司。無論選擇新建還是并購，一個繞不開的問題是：如何設計海外投資架構，以實現現金流健康、稅收成本下降的目的？
為此，建議企業在設計海外投資架構時，需重點考慮中間控股公司所在地。選擇一個合適的中間控股公司所在地，可以幫助企業在退出投資以及利潤匯回的過程中降低稅負，同時利用中間控股公司所在地廣泛的稅收協定網絡，降低稅負，減少雙重納稅的風險，享受友好的稅收環境，且符合公司的商業計劃和商業實質安排。
除了控股架構安排外，海外投資架構的設計，還要重點考慮融資架構安排。由于境外工程項目涉及資金較多，我國企業往往會遇到資金融通不暢、資金使用效率不高等問題。稅務效率較高的融資模式，可以降低公司境外工程項目在資金注入和償還、利息支付等環節所需繳納的海外所得稅以及我國所得稅，方便資金管理和統一調配，改善項目的現金流狀況，提高凈現值和回報率。
因此，建議中國企業進行融資架構安排時，應主要考量下列因素：利息費用是否可在投資目標國稅前扣除，從投資目標國向海外支付利息時是否涉及預提所得稅、流轉稅或其他稅費，利息收入方所在國對利息收入的征稅情況，境外稅收抵免的綜合安排等，從而有效降低整體稅負。
〔作者單位：安永（中國）企業咨詢有限公司〕
