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劉梅娟1 ，祝錫平2
【摘要】全面推進管理會計體系建設是我國會計改革與發展的一項重要任務，而構建管理會計報告體系是其重要的組成部分。以H 市較早開展管理會計應用試點的實踐單位W 公司為研究對象，分析其在管理會計報告體系建設初期面臨的問題，并進一步總結和提煉W 公司探索構建的基于戰略層、管理層、操作層及專題項目四個層面的管理會計報告體系架構及其應用中的主要做法與經驗?；诖耍瑥陌⒚装徒洜I理念的引入、財務組織架構的重構、信息化體系的完善以及高素質企業內部管理會計人員的培養等方面提出相應的對策與建議，以期促進管理會計報告體系在企業實踐中的應用，完善我國管理會計報告體系的建設。
【關鍵詞】管理會計報告體系；專題項目；阿米巴經營理念；財務組織架構
【中圖分類號】F234.3 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2019）13-0077-6
管理會計報告體系作為我國管理會計體系建設的核心組成部分，一直是會計理論與實務界關注的重點和難點問題[1] 。近年來，盡管學術界對改革開放以來中國特色管理會計理論與方法開展了卓有成效的研究[2，3] ，國內不少企業對管理會計報告體系的實踐運用進行了探索，而且財政部也于2017 年9 月
首次出臺了《管理會計應用指引第801 號——企業管理會計報告》，明確提出企業可按戰略層、經營層和業務層構建企業管理會計報告體系，但是管理會
計報告體系在實際運作過程中仍存在不少問題[4] 。
因此，如何構建適合企業運行的、高效可靠的管理會計報告體系依然是我國管理會計體系建設過程中需要不斷探索的重大問題[5] 。
一、W 公司管理會計應用試點概況
W 公司是一家專業從事辦公產品營銷的大型民營集團公司，目前擁有100 余家國內銷售分支機構、20 余家海外銷售分支機構，其具有龐大的組織架構、多樣化的營銷渠道、多來源的產品供應商、多層級的供應計劃鏈條以及復雜的產品線等管理特
征。W 公司正在著手第三次轉型，升級為大平臺的辦公用品服務品牌商，致力于為全球消費者提供性價比最優的產品與服務，實現“創建世界一流的辦公文具企業”的愿景。
W 公司屬于 H 市較早開展管理會計應用試點的單位，其在2013 年就開始著手探索管理會計，尤其是管理會計報告體系的建設。當時學術界主要從管理規劃報告、管理決策報告、管理控制報告、管理評價報告等方面，或是按投資中心、利潤中心、成本中心等維度來構建內部管理體系，鮮有從戰略層、管理層和操作層三個層面構建管理會計報告體系的研究，因此W 公司在構建管理會計報告體系的實踐上體現出了前瞻性。2014 年，為了貫徹財政部印發的
《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會［2014］27 號），浙江省確定了18 家企業作為開展管理會計體系建設的應用試點單位，探索其“先試先行”的浙江模式，并出臺了《浙江省管理會計體系建設應用試點工作方案（試行）》。2015 年，浙江省H 市財政局隨之制定并出臺了管理會計應用試點工作方
【基金項目】 國家社會科學基金項目（項目編號：17BGL127）；浙江省高等教育教學改革項目（項目編號：jg20160091）；浙江省自然科學基金項目（項目編號：LY18G030015）
案，以試點先行的方式推進管理會計在企業中的應用，由此W 公司被H 市財政局列為管理會計應用試點企業。
W 公司通過與高校專家的探討，同時結合自身相關的基礎管理數據，“量身定制”了一套較為完整的管理會計應用實施方案，并成功提煉出適合于自身的基于戰略層、管理層、操作層及專題項目四個層面的管理會計報告體系，得到了管理會計領域相關專家的高度認可，其成果也獲得了“中國第二屆管理會計創新實踐獎”?；诖?，本文選擇W 公司作為案例研究對象，總結、分析和提煉其在管理會計報告體系的構建及應用中的做法與經驗，這對于加快與完善我國管理會計體系建設、推進管理會計報告在企業實踐中的廣泛運用具有重要的理論與實踐意義。
二、W 公司原有管理會計報告體系構建中存在的問題
W 公司自2013 年就開始嘗試構建管理會計報告體系，當時鮮有可供參考的案例或相關操作指南， 導致其在管理會計報告體系構建初期面臨著一些問題。
1.信息有效性問題。企業管理者希望通過管理會計報告充分了解相關財務信息和業務信息，從而幫助自身實現規劃、控制及決策等目標。然而，W 公司的管理會計報告初期并不足以發揮成本或預算管控以及風險稀釋的作用。例如，在預算編制過程中， 各部門將部門預算送交財務部，會計人員將其匯總后上報給經理，而對于預算是否合理、預算與前幾個月的差異及產生差異的原因等并未進行分析。因此， 無法將實際數與預算數進行比較，導致無法對業績進行準確評價，至于預測和控制風險那就更難做到了。
2.信息完整性問題。首先，管理會計報告只能反映公司的總體情況，而無法分析公司部門及局部問題。因為最初W 公司只要求其管理會計報告所列示的信息能夠反映公司整體的運作情況即可，而并未要求提供各個不同部門的數據，使得編制的管理會計報告只能反映整個企業的財務狀況和盈利能力，而無法深入反映某個部門具體的運營情況。其次，管理會計報告提供的只有財務信息，缺少那些無法用貨幣計量但對管理決策有著重要作用的業務信息，使得其報告的信息缺乏完整性。
3.信息處理方法問題。起初W 公司只是通過對
財務數據的簡單計算來編制報告，很少利用一些管理會計工具，更不用說建立相關的決策模型。管理會計報告的目的是幫助管理者做出科學決策，因此決策模型的建立必不可少，否則就很難實現該目標，管理會計報告也就形同虛設。
4.信息及時性問題。管理會計報告的功能還應體現在時效性上，因為在企業開展經營活動的過程中，決策時時存在，管理會計報告應該為這些相關的決策及時提供數據，即應當編制實時報告或臨時需求的報告。但W 公司提供的主要是定期報告，如月報、季報和年報，而管理者接收到報告又經過了一段時間，所以管理會計報告從數據采集到報送過程都缺乏及時性。由此可見，雖然W 公司看似已經準備了很多管理會計報告，這些報告也能反映一些較詳細的信息，但由于其滯后性，并沒有將管理會計報告的功能真正發揮出來，自然也無法滿足管理決策者的預期目的。
5.信息使用意識問題。一個公司的整體發展水平在很大程度上依賴于公司高層管理人員的素質及其經營管理能力。在管理會計報告體系最初推行的階段，W 公司的一些管理人員對管理會計綜合知識的儲備不足，學習意識淡薄，重視程度不夠，更不具備相關的專業知識，進一步影響到了管理者的決策行為，而管理層的決策對公司未來的發展有著重要的影響。
三、W 公司現行管理會計報告體系的優化升級
2015 年，W 公司正式參與H 市財政局管理會計應用試點工作，其針對上述問題，通過與高校及實務界管理會計專家的廣泛研討，構建了管理會計報告體系基本框架，進一步對管理會計報告體系予以優化升級。
1.管理會計報告體系基本架構。管理會計報告與企業的組織架構、管理目標以及契約機制均有緊密的關聯。如何構建一套有效的管理會計報告體系， 管理會計報告需要為管理者提供什么樣的信息，怎樣設計和創新報表形式以使其適應企業內部管理維度，一直是難點。經過長期的研究與實踐，W 公司探索構建出基于戰略層、管理層和操作層的管理會計報告體系架構，如圖1 所示。
在這一金字塔形的管理會計報告體系中，三個層級實現了有機統一。戰略層的管理會計報告主要側重于對企業的宏觀分析，通過 CPM 矩陣分析、SWOT 分析、客戶及供應商分析等方法，剖析整個
的工作流程及內容相對固定，因此對相關信息的需求也比較穩定，所以操作層的管理會計報告更需要體現的是信息提供的及時性。從及時性這個原則出發，操作層的報告更多的是以表格的形式展現，因為表格相比其他形式更加直觀、簡潔，并且響應速度也會更快，例如訂單執行情況、采購情況以及付款周期情況分析表等。
總體而言，越往上的層級越具有宏觀導向性，發生的頻率越低；越往下的層級越偏向于基礎性的管理，發生的頻率越高。這與管理者的日常工作特點有關，公司的最高決策層管理者主要專注于小頻率的重大事件，操作層則相反。
貨流轉程序等。只有切實做好這些基礎性的標準化工作，鞏固整個體系建設的根基，才能把管理會計報告完整、有效、準確地呈現出來。
2.以管理會計為主體的組織架構。W 公司按照財務會計與管理會計分離的原則，對原先的財務組織結構予以重建，使管理會計獨立出來。為此，W 公司管理者在其人事組織架構的基礎上，構建了如圖2 所示的基于管理會計主體的組織架構。
這種管理會計主體的組織結構也稱為構建內生動力的阿米巴組織。該結構有點類似動車組，每節動車都是動力源，整個結構具有平衡化、分散化和多樣化的特點。這種組織結構的特點是：①完全按照業務
營銷業務體系
W 集團
產品供應來源體系
告，可應用于宏觀環境分析、微觀環境分析、整體業績評價分析、營運資本分析、銷售與生產業績分析、投融資分析和利稅分析模塊。②管理層管理會計報告，主要包括產品生產供應系統績效報告、商品采購
系統績效報告和國內外營銷系統績效報告。③操作
國內營銷中心
I
海外營銷中心
I
生產制造中心
I
I
商品采購中心
I
層管理會計報告，其報告對象是各個銷售分子公司、各家工廠以及商品采購部門的管理人員。④專題項目管理會計報告，是對一些重大項目或事項單獨出具的報告，比如新項目設立的專題報告、年度資金預算報告、將費用按照其屬性與維度進行歸類管理而出具的報告等。專題項目報告通常具有較強的針對性，因此更加適合采用“一事一報告”的模式，運用圖表的形式，也更具靈活性。
四、管理會計報告體系構建及應用中的關鍵點
每個公司可以參照財政部發布的《管理會計應
圖 2 基于管理會計主體的組織架構
形態劃分，是一個能夠獨立完成任務的完整業務實體；②有明確的收入與成本支出相匹配；③基本上可以與法律意義上的法人組織相脫離；④與人事組織的關聯更加緊密，因為只有相對應的人事組織才有完整的業務組織。
3.管理會計報告體系的具體架構及內容。根據以管理會計為主體的組織架構以及前期相關籌備工作，W 公司構建出適合于自身的新型的包括戰略層、管理層、操作層及專題項目層共四個層級的管理會計報告體系，這四個層級的管理會計報告類型、主體及對象等具體信息如表所示。
各層級管理會計報告的具體內容如下：①戰略層管理會計報告。該層級主要編制集團經營業績報
用指引第801 號——企業管理會計報告》，同時結合自身的實際情況，構建適合于自身的管理會計報告體系。在管理會計報告體系的構建及應用過程中，有以下幾個點需要特別關注：
1.阿米巴經營理念的引入。公司從高層到中層管理人員都要認真地對阿米巴經營理念進行系統性的學習，并將阿米巴管理模式嵌入相關業務部門。根據管理的需要，結合阿米巴經營理念，將業務單位分割成細小的獨立單元進行管理與財務核算，獨立單元實質上就是一個特殊的管理會計系統。
2.財務組織架構的重構。按照將財務會計與管理會計分離的原則，需要對原先的財務組織架構予以重建，使管理會計獨立出來，從而更好地開展管理會計工作。對于管理會計報告，財務部門是其編制者與執行主體。以財務部門作為主體，其在提升企業內
W公司管理會計報告體系具體架構及內容表
層級 報告類型 報告主體 報告對象
戰略層 集團經營業績報告 分管財務副總經理 總經理、董事長
管理層 生產經營業績報告商品采購業績報告
國內營銷經營業績報告海外營銷經營業績報告 分管生產副總經理分管采購副總經理
分管國內營銷副總經理海外營銷業務部總經理 總經理總經理總經理總經理
操作層 國內各營銷渠道經營業績報告 國內各銷售分公司經營業績報告海外各銷售分公司經營業績報告各工廠經營業績報告 渠道總監 分公司經理分公司經理工廠廠長 分管國內營銷副總經理 分管營銷副總經理、渠道總監
海外營銷中心總經理分管生產副總經理
專題項目 資金預算報告費用預算報告 生產成本報告 新項目專題報告 資金部經理 財務管理部經理生產財務部經理
項目經理 分管財務副總經理、總經理相關管理部門經理
分管生產副總經理等相關領導
部管理水平方面的優勢主要體現為以下三點：一是規范性更強。財務工作相對于其他工作來說具有一定的特殊性，它更傾向于用更具規范性及統一性的程序和制度來進行管理。如W 公司財務部就將會計方法的操作口徑、程序以及工作責任和業務規范等都進行了統一，為做好財務工作奠定了基礎。二是效率更高。將整個會計信息系統進行集成統一之后，實現了多維度管理，并且更具及時性和準確性。三是財務數據更具價值。通過介入運營前期階段對業務數據變化的分析，使財務工作由事后向事前管理轉變。為了體現這三大優勢，財務部門的工作必須在集中與滲透這兩個方面進行有效結合，即：集中標準，統一和規范財務運作，把對業務的支持與管控滲透到各層次的管理主體末端。根據這一思路，W 公司重新構建了財務組織架構，如圖3 所示。
財務中心
業務財務（管理會計）
圖 3 W公司財務組織架構
重構的財務組織架構的第一部分是戰略財務， 由財務管理部和資金管理部兩個部門組成，主要負責財務制度的制定、整體業績評價、預算管理與控制、投融資規劃等，還要負責落實對企業有重大影響的財務戰略，以及戰略層管理會計報告的編制工作。第二部分是共享財務，由共享服務部構成，負責集中處理標準化的財務作業，主要對下屬所有法人公司的往來賬款、費用支出、總賬等進行分析處理，除了按照會計法、會計準則等的要求核算對外的財務信息，還要利用SAP 系統的信息歸集功能對成本中心及利潤中心的相關數據進行處理，從而更好地編制與執行所有層級的管理會計報告。第三部分是業務財務，即管理會計，由于管理會計本質上是一種“業財融合”的管理活動[2] ，因此該部分由生產財務部、營銷財務部和供應鏈財務部組成，這三個部門的會計人員在管理會計活動中扮演著重要角色，全部由財務中心委派人員到各個業務管理主體的所在地， 負責業務主體的財務分析、財務管控、業績評價與商務支持，分析、加工從SAP 系統中自動提取的會計信
息，主要編制管理層與操作層的管理會計報告。這套財務組織架構設計能夠較好地為管理會計報告的編制與有效執行提供組織保障。
3.信息化體系的搭建與完善。管理會計是一種決策體系，其本質是基于價值管理的控制活動，信息支持系統是為管理控制服務的。隨著信息化及計算機技術的發展，管理會計工作面臨的挑戰和壓力越來越大。公司管理層應充分認識到在當前信息爆炸的時代背景下，企業要長遠發展，就必須建設一套更利于管理的信息化系統。如W 公司在2012 年便正式引進了管理信息系統軟件（SAP），形成了信息系統整合平臺（如圖 4 所示），覆蓋了從采購、生產到財務、供應規劃等所有基本業務環節。隨著 SAP 的引入，業務與財務逐漸實現了一體化管理，為W 公司管理會計體系的構建打下了扎實的基礎。同時，W公司還陸續導入了產品生命周期管理（PLM）、供應商管理（SRM）、供應鏈管理（SCM）、倉儲管理
（WMS）、質量管理（QM）等信息化系統。尤其是最新引入的商務智能系統（BI），建立了決策者的動態管理駕駛艙，實現了管理人員對多維度報表實時動態的查閱。這些完善的信息化建設，是管理會計報告能夠實時、動態、準確實現的技術保障。
4.高素質企業內部管理會計人員的培養。管理會計作為提升企業內部管理水平的重要管理工具， 勢必要求管理會計報告的信息能夠被管理者讀懂和理解。這就決定了只有具備現代企業管理知識和適當會計知識的復合型會計人員，才更利于編制和提供管理會計報告。因此，以提升管理會計人員素質為目的，借鑒當前一些試點企業的做法來培養高素質的內部管理會計人員顯得尤為迫切和重要。W 公司通過與當地高校合作，成立了一所管理學院，選拔內部管理會計講師團成員，通過這個平臺培養一批優秀的管理會計人員，鼓勵講師團成員編寫課件，要求每月開設各類財務、管理類課程，尤其是這幾年對管理會計知識的培訓需求不斷增加，除了講師團成員授課，還專門聘請專家學者來做專題講座。W 公司分管財務的副總經理作為教授級會計師，更是專門挑選制定了具有較強實踐指導性的管理會計類課程，比如“管理會計報告的解讀與編制”“管理會計工具的使用”等。通過有效實施這些舉措，W 公司的財務會計人員的現代化管理水平與管理會計知識的運用能力不斷得到提升，為管理會計的落地打下了堅實的理論和實踐基礎。
決策分析層
合并報表
（BCS）
全面預算管理
（CBM）
企業績效管理
（EPM）
商業智能（BI）
高級促銷管理
（AP）
高級計劃優化
（APO）
產品生命周期管理平臺（PLM）
市場分析 項目管理 文檔管理 工作流管理商品數據管理 工藝路線管理 標準件庫管理 設計變更管理
業務執行與
供應商關系管理平臺
（SRM）
尋源 訂單協作 評價
企業資源管理平臺
（ERP）
銷售管理 質量管理
客戶關系管理平臺
（CRM）
促銷及市場管理 銷售目標管理
管理層
制造執行系統
（MES）
排產 工單 質量 設備
采購管理庫存管理
財務成本會計
項目管理
工廠ERP 特色模塊
（生產管理、生產成本核算）
銷售預測管理 深度分銷管理
商機管理 服務與投訴管理合約客戶電子采購（deli Links）
人力資源系統（HR） B2B 電子商務（deli B2B）
運輸管理系統（TMS） 倉庫管理系統（WMS）
基礎應用
協同辦公管理平臺（OA）
基礎應用平臺（基礎檔案/控制參數/權限管理/預警平臺/企業數據總線等）
圖 4 W公司信息系統整合平臺
為了讓管理會計人員更好地編制與運用管理會計報告，有必要對三方面的知識體系進行重點學習：
①從組織的價值鏈體系出發，培養系統的戰略思維方法。W 公司負責管理會計的財務人員都要學習五力模型、態勢分析法、宏觀環境分析法等戰略分析工具和方法，要求能夠了解和分析公司所處行業環境的變化。②深入組織流程與作業。為了讓生產體系的管理會計人員熟悉公司產品的構成和生產工藝，W公司要求他們必須深入到一線工廠車間，而非坐在辦公室紙上談兵；營銷體系的管理會計則要求走出去與客戶面對面交談，以便更好地了解各類營銷政策與市場策略。③嫻熟地掌握管理會計報告方法與編制技能。W 公司要求管理會計人員充分了解公司整個組織架構，掌握各類信息模塊，熟練運用Word、Excel 等軟件進行文字和數據處理，設置考核率以考促學，對各類信息化工具的掌握程度實行末尾淘汰制。管理會計人員作為編制管理會計報告的主體，這
些措施可以保證其整體素質得到提高，為管理會計報告準確、及時、有效的編制和提供奠定基礎。
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作者單位：1. 浙江農林大學經濟管理學院，杭州
311300；2.浙江工業大學管理學院，杭州310012
