中國石油大學（華東） 孫燕芳 王軍會
股份支付，是指企業為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。對于授予后存在等待期的股份支付情況，不同支付方式下涉及的會計處理
存在一定差異，對企業經營成果的影響也不同。如表1所示：
表1 不同結算方式下股份支付的會計處理對比表
項目 以權益結算的 以現金結算的
授予日 兩種方式下均不做會計處理。
等待
期內
每個
資產
負債
表日 公允價值變動 取得的職工提供的服務計入成本費用，并相應確認資本公積，其金額應按授予日權益工具的公允價值計量，不確認其后續公允價值變動。借記“生產成本”等；貸記“資本公積——其他資本公積”。 應按每個資產負債表日權益工具的公允價值重新計量，確認成本費用和相應的負債。借記“生產成本”等；貸記“應付職工薪酬——股份支付”。
行權數量變動 企業應當根據最新取得的可行權職工人數變動等后續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益性工具數量。并在可行權日調整至實際可行權的權益工具數量。
具體調整辦法 根據授予日權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至某資產負債表日累積應確認的成本費用金額，再減去前期已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。具體會計處理同以前會計期間。 根據每個資產負債表日權益工具的公允價值和預計可行權的權益工具數量，計算截至某資產負債表日累積應確認的成本費用金額，再減去前期已確認金額，作為當期應確認的成本費用金額。具體會計處理同以前會計期間。
可
行
權
日
后 不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進行調整。 不再確認由換入服務引起的成本費用變動，但負債公允價值的變動應當計入當期損益（公允價值變動損益）。(1)調整增加負債的公允價值時借記“公允價值變動損益”； 貸記“應付職工薪酬——股份支付”。 (2)調整減少負債的公允價值時借記“應付職工薪酬——股份支付”；貸記“公允價值變動損益”。
行
權
日 確認股本和資本溢價，同時結轉等待期內確認的資本公積（其他資本公積）。借記“銀行存款”等， “資本公積——其他資本公積”；貸記“股本”， “資本公積——股本溢價”。如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日將其從資本公積（其他資本公積）轉入未分配利潤，不沖減成本費用。 結算日，首先對負債公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益），會計處理同上。實際以現金清償債務時借記“應付職工薪酬——股份支付”； 貸記“銀行存款”。
二、不同結算方式下股份支付對企業經營成果的影響
根據前文所述的會計處理方法，相同程度的激勵，相同的員工服務，僅僅由于結算方式不同，企業的經營成果可能大相徑庭。采用權益結算方式時，當企業在授予日對股票期權的公允價值估計很低時，即使等待期結束時市價遠遠高于行權價，企業計入成本費用的金額也無須調整，這使得企業為達到利潤操縱目的可以任意對授予日股票期權價值進行計量，而不會有未來調整的壓力。
[例1] 20×1年12月，A公司董事會批準了一項股份支付協議。協議規定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票期權，這些管理人員必須從20×2年1月1日起在公司連續服務3年，服務期滿時才能夠以每股4元購買100股A公司股票。公司估計該期權在授予日（20×2年1月1日）的公允價值為15元。第一年有20名管理人員離開A公司，A公司估計三年中離開的管理人員比例將達到20%；第二年又有10名管理人員離開公司，公司將估計的管理人員離開比例修正為15%；第三年又有15名管理人員離開。由于采用權益結算方式時，費用金額計算如表2所示：
表2 單位：元
年份 計算 當期費用 累計費用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×15×2/3－80000 90000 170000
20×4 155×100×15－170000 62500 232500
[例2] 在例1的基礎上改變方案，20×1年12月，A公司董事會批準了一項股份支付協議。協議規定，20×2年1月1日，公司向其200名管理人員每人授予100份股票增值權，這些管理人員必須在該公司連續服務3 年，即可自20×4 年12 月31 日起根據股價的增長幅度可以行權獲得現金。公司估計，該股票增值權在負債結算之前每一個資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份股票增值權現金支出額如下：20×2年為15元，20×3年為16元，20×4年為18元。其他條件與例1相同。則現金結算方式下，等待期內每年的費用金額如表3所示：
表3 單位：元
年份 計算 當期費用 累計費用
20×2 200×100×（1-20%）×15×1/3 80000 80000
20×3 200×100×（1-15%）×16×2/3－80000 101333 181333
20×4 155×100×18－170000 97667 279000
由例1和例2的計算結果可見，在權益結算方式下，A公司因采取股份支付激勵所確認的成本費用金額共232500元，而現金結算方式下，A公司因此確認的成本費用金額共279000元。在權益工具公允價值不斷上升的情況下，現金結算方式比權益結算方式下，企業成本多計46500元。所以，如果企業預計所授予的權益工具的公允價值是不斷上升的趨勢，應當選擇以權益結算方式實施股份支付激勵。反之，則應選擇現金結算的方式。如果企業預計權益工具的公允價值波動較小，兩種方式不會對成本費用造成較大影響。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則》（2006），中國財政經濟出版社2006年版。
