王晨明
[摘要] 中國目前的市場環境和發展水平都發生了較大的變化，從而對現行傳統預算會計提出了新的要求。本文分析了現行預算體系存在的問題，指出了我國政府會計改革會計技術的選擇和實施策略，并對改革模式的理想方案和現實方案進行了探討。
[關鍵詞] 預算會計 政府財務會計 基金模式 選擇
1998年以來的預算會計改革是為了適應中國市場經濟的建立而推出的，基本上滿足了當時預算管理的需要。但是最近10年來，隨著市場經濟和公共財政的逐步建立和完善，整個市場經濟環境和發展水平都發生了較大的變化，而會計環境的變化對現行傳統預算會計提出了新的要求。當前部門預算、政府采購制度和國庫集中支付制度的實施刺激了管理部門對預算信息的需求，同時政府債務的壓力促使公眾和政府債券的債權人對政府財務信息的需求逐步增長，而公共管理的深化對政府資源管理提出了要求。所有的跡象表明，現行的預算會計體系已經落后于政府會計環境的變化，需要對現有模式做出調整。
一、現行預算體系存在的問題
1．預算會計的核算內容無法反映政府財政管理工作的全貌。顧名思義，“預算會計”主要是對預算執行情況進行會計反映。隨著中國財政管理改革的進行，政府經濟總量規模的壯大，僅僅考察預算執行情況已不能反映政府財政管理工作的好壞。因此，政府會計考察的重點需要擴展到對政府資源、債務等財務狀況進行管理。具體來說主要涉及以下幾個問題：
（1）資產方面：現行的財政總預算會計僅僅對現金、銀行存款等流動資產進行核算，大量財政資金形成的投資和固定資產沒有納入核算范圍。由于財政總預算會計采用收付實現制為確認基礎，大量的財政資金在支付時就被作為當年財政支出列支了。因此，財政總預算會計無法反映政府形成的資產存量和增量的信息。
（2）負債方面：現行財政總預算會計以現金實際收付作為確認當期收入和支出的依據，而政府欠發工資、社會保險基金缺口、政府發行的中、長期國債等在現行總預算會計報表體系下不能表現出來。而且，許多地方政府通過行政命令或以城建公司名義舉借的資金，實際上已經形成了政府債務，但在總預算會計體系中不能夠及時完整地反映，因此不利于反映財政潛在的風險，這無疑不利于政府對可支配資源的管理。
（3）權益方面：與西方國家不同的是，中國擁有龐大的國有企業和國有資產，從理論上講，政府對國有資產的所有權和收益權應納入政府會計核算的范圍。但就目前狀況而言，政府對公共基礎設施的投入、對國有企業投資、參股等僅反映為當年的財政支出，相關資產和投資權益在政府會計中不能夠確認、計量和披露。這樣的核算模式不利于對國有資產管理，長此以往，容易造成國有資產的“虧空”。
2.預算會計與現行預算管理模式不匹配。國庫集中收付制度、政府采購制度、部門預算的實施，使財政資金的流向發生了改變——從分散的資金管理模式轉變為集中管理的模式。預算撥款由撥付到撥款單位轉變為撥付到商品或服務的供應商，預算單位用于發放工資的財政資金不再由財政通過主管部門撥入用款單位，而是直接撥入職工工資賬戶。因此，預算單位不再與財政部門發生直接的資金收付關系，財政資金通過國庫集中支付直接撥付到提供服務的供應商或職工本人。因此，現行預算單位的會計核算程序與財政資金的運行路徑不再保持一致。這需要對預算會計核算方法進行相應的調整。
總體而言，中國現行的預算會計體系仍然屬于傳統收付實現制會計模式。不論是財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計都采用現金收付制作為會計確認基礎，雖然能提供與預算相關的資金撥付的信息，但是對其他的財務狀況信息反映卻不充分，比如對投資、固定資產、債務的信息反映都不完整。因此，不利于信息使用者了解政府整體財務狀況和工作績效，進而無法有效評價政府管理資源的效率。另外，現行的總預算會計、行政單位會計和事業單位會計相互割裂成互不關聯，有的學者稱之為“三張皮”（王雍君，2004）。它們彼此采用不同會計制度、會計科目和會計核算方法，導致會計信息不具有可比性，進而影響了對政府整體財務信息的評價。
筆者認為，目前中國對預算會計類別的劃分是在中國實行全民所有制和指令性計劃經濟的特定歷史時期產生的，強調對預算執行情況的反映和監督，同時也限定了預算會計的目標、使用者、編制基礎和會計報告內容。由于預算會計反映了會計與國家預算之間的關系，過于強調預算，忽略了單位活動特點的差異，因此現行的預算會計體系實際是僅是一種預算執行會計。事實上，中國目前并沒有形成“真正意義”上的政府會計。這套會計制度（預算會計制度）不同于政府會計體系，從嚴格意義上講，中國目前還沒有能夠全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的政府會計體系（劉玉廷， 2004）。隨著中國社會主義市場經濟體制的逐步完善，研究建立中國政府會計體系，已經成為加強政府公共管理的重要內容以適應新環境的發展需要。
二、構建我國政府會計體系需把握的原則
1.緊密聯系政府會計環境
長期以來中國是計劃經濟體制，因此預算在整個經濟生活中占據重要的地位，所以傳統政府會計一直是預算會計，該體系與預算撥款保持一致，能滿足宏觀經濟的信息需要。隨著中國市場化進程的加速和財政管理改革的深入，整個政府環境和發展水平都發生了較大的變化，當前部門預算、政府采購制度和國庫集中支付制度的實施刺激了管理部門對預算信息的需求，同時政府債務的壓力促使公眾和政府債券的債權人對政府財務信息需求的增長，而公共管理的深化對政府資源管理提出了要求。所有的跡象表明，現行的預算會計體系已經落后于政府會計環境的變化，因此需要增加一些權責發生制財務信息，才能滿足信息使用者的需要。
2.受成本效益原則的制約
在提高財務信息的可獲得性與可比性時，必須考慮提供信息的成本與效益。“收益”是指信息帶給使用者和提供者的全部利益。“成本”包括信息提供的成本、信息提供的監管成本以及信息使用者解釋和使用信息的成本。確定政府會計基礎, 需要考慮構建和維持必要的財務信息制度的成本和效益。與收付實現制會計系統相比，采用權責發生制會計的成本很高。比如，推行權責發生制會計系統需要.對現有資產的認定和計價，需要建立必要的會計系統，需要對財務信息的編制人員、使用者的培訓和技能培養。因此，權責發生制實現手段的增量成本制約著權責發生制的實施。從各國政府會計實踐可以發現，很少有國家實行完全的權責發生制，大部分國家往往采用修正的權責發生制。因此，筆者認為根據中國政府會計環境特征和會計體系的特點, 在推進中國預算管理和會計改革時,引入權責發生制是一個必然的趨勢，但是鑒于目前中國政府會計人員素質參差不齊，實施障礙比較大，所以, 在政府財務會計中采用修正的權責發生制可能是恰當的選擇。
3.受政府會計目標的制約
每一種會計確認基礎都具有其計量的重點。收付實現制會計與預算撥款的信息最為相關和可靠，但是忽略了政府資產、負債和成本信息的記錄，而權責發生制會計能有效地提供政府主體財務狀況、經營成果以及服務成本效率的相關信息。因此，如果政府會計目標是評價主體的業績，權責發生制是最優的選擇。修正收付實現制計量的重點與收付實現制相似，都放在當期財務資源上，但是比純粹的收付實現制提供信息量有所擴大，能反映一些債權債務的信息。而修正的權責發生制基礎則介于完全權責發生制基礎和收付實現制之間，偏向權責發生制基礎，對于一些長期資產和實物資產按照收付實現制原則而不采用權責發生制原則進行確認。因此，在選擇政府財務會計基礎時，要充分考慮中國政府會計目標的要求。
三、我國政府會計改革會計技術的選擇和實施策略
1．我國政府會計改革會計技術的選擇
筆者認為，結合中國預算會計實踐，下一步權責發生制會計改革中應具體考慮以下幾方面問題：
1.延伸預算會計核算鏈條，引入承諾制等會計基礎
來源于預算管理的信息需求，仍然是中國目前政府會計改革主要的動力。因此根據國庫支付制度、部門預算、政府采購制度的要求，對預算資金進行集中管理的方式是引入“承諾制”確認基礎，配合現有的收付實現制會計，對預算的整個過程進行控制，從而起到控制的作用。
2.對預算會計和政府財務會計進行恰當的劃分。根據各國政府會計實踐可以看出，目前政府會計改革的難點就在于協調預算會計和權責發生制會計間的關系。如果政府決定在保留預算會計的結構和內容基礎上增加權責發生制會計數據，就只能有兩種選擇：要么整合兩個系統，要么保持兩個系統的獨立性[1]。筆者認為，傳統的收付實現制可能是控制預算支出最好的工具，但這與權責發生制會計的規則不同，因此，引進權責發生制會計的關鍵在于處理好兩者間的關系。具體到中國實踐可以考慮兩種方法：
方案一：政府會計劃分為政府預算會計和政府財務會計兩大類。預算會計仍然按照傳統收付實現制和承諾制進行處理，而政府財務會計按照權責發生制的確認規則來構建。這樣做的好處是保持了兩個系統各自的運行規律，有利于實現各自的會計目標（如圖1）。
方案二：可以考慮引入基金會計，配合預算主體進行控制。基金主體通常是按照特定的法規、限制條件或期限設立的，具有目的性、限制性和受托責任廣泛性三個特征。基金會計除了可對不同用途的資源進行分離外，通常還能滿足法律上的要求，并可用來評價管理業績，以更好地實現專款專用的原則。筆者認為基金會計是目前唯一可以采用的結合政府財務會計和預算會計的模式，一方面體現了預算控制的要求，另一方面能反映政府的財務狀況。美國以基金為單位的核算模式可以有所甄別地借鑒。
中國現行的預算資金一般分為一般預算資金和基金預算資金，因此已經具備了基金制的“雛形”。最為關鍵的原因是，社會保障基金、國有企業政府擁有的權益無法納入現行的政府會計體系。而就世界范圍看，能對上述部分事項進行反映的方法可能只用基金會計這種模式。因此，為了提供全面、完整的政府會計信息，可以考慮引入基金會計這種模式。
2．實施步驟
①如果采用第一方案，那么可以采取以下步驟：
第一階段，收付實現制預算會計有效運作。在中國預算會計體系中，實施收付實現制＋承諾制的確認基礎，在該系統中增加有關應付賬款和到期應付款的信息。另一方面，打破現有的組織體系，拉長預算資金控制范圍，從預算指令發出到預算資金的撥付，一直到預算資金流出公共部門，通過預算會計對財政資金進行追蹤和監控。
第二階段，建立修正制權責發生制會計體系，增加資產和負債等科目。首先對現有財政部門、行政單位、事業單位的資產做清查和評估，摸清“家底”準備基礎數據，對各部門和各機構的債務情況進行調查，核實相關原始單據，對下一步進行會計確認提供依據；其次，對核實的資產和負債進行進一步細化和區分，明確進入賬簿的先后順序。一般而言，先增加流動性資產和負債，然后再逐步增加更多權責發生制會計要素；最后，實行修正的權責發生制會計系統，從而建立報告債務和或有負債的綜合會計框架。
第三階段，兩套會計體系獨立運行，并通過計算機技術實現相關事項差異調整。
②如果采用第二方案，可以采取以下步驟
第一階段，由于中國總預算會計中已經部分采取了基金制的思路，因此為基金會計的建立創造了條件，因此可以根據中國政府業務活動的特點，區分為政務型活動、商業型活動和受托責任活動，配合預算主體劃分基金主體，并實施不同的會計基礎，以更好地實現專款專用的原則，并可用來評價管理業績。
第二階段，編制基金財務報表，并在此基礎上運用合并方法編制政府層面財務報表，全面反映政府經濟資源、現時義務和業務活動全貌的信息。這方面可以借鑒美國“金字塔”式的基金報告模式，有甄別地運用的中國政府會計報告體系中。
四、理想方案和現實方案的設計
1．基金會計模式——理想的選擇
筆者認為，從理論上講，基金會計模式是一種融合預算會計和政府財務會計的方式，該模式邏輯嚴密、設計精細，能很好地實現政府會計的目標。
第一，基金模式能反映政府財務狀況和運營狀況。基金是一個財務和會計主體，它擁有一套自我平衡的賬戶，記錄現金和其他財務資源，并記錄所有的相關負債、剩余權益或余額及其變動。
第二，基金能與預算主體保持一致，從而能表明預算遵守約束的程度。根據基金理論，基金主體財務資源的用途都受到一定的限制。為了反映每一個基金財務資源的來龍去脈，在記錄取得的財務資源時必須同時記錄該資源的約束或限制。這意味著基金是資源的蓄水池，法律、法規對這些資源的使用必須加以限制，以實施與這些規則相符合的特定活動或達到特定目的。使用基金會計可加強政府對各項資源的有效管理，能更好地貫徹專款專用的原則。
第三，在中國使用基金會計能與預算管理模式相一致。目前中國正在構建一個包括政府公共預算、國有資產經營預算、社會保障預算和其他預算等在內的全新的復式預算體系。這種預算管理模式是一種基金化預算，即包括政府基金、權益基金、受托基金三個基金大類以及相應的各種基金。相應地，如果政府會計也采用基金會計模式，那么就能很好地與預算管理體系保持一致，實現預算管理的目標。
筆者認為在中國可以借鑒美國政府會計中的基金分類方法，設置政府基金、權益基金、受托基金和非基金賬戶組四個政府會計實體。每一類基金作為一個單獨的會計實體，核算和反映該種基金的運營情況。政府基金用于核算可用的政府財務資源的來源、使用和余額，以反映相關基金的財務狀況及其變化。權益基金可以包括國有資產權益基金和政府采購基金兩類。中國存在著規模龐大的國有資產，而現行政府會計體系未對這些產權和權益進行完全反映，因此建立國有資產權益基金能對國有資產實施有效監督管理，以促使其保值增值。同時，伴隨中國財政改革的深入和政府采購制度的實施，建立以政府采購基金為主體的權益基金將有利于加強對政府采購基金的管理。受托基金包括兩大類受托基金，即養老信托基金和社會保障基金。這兩部分基金的建立將有助于完善政府會計體系，以反映政府的受托責任。非基金賬戶組核算政府的普通固定資產和普通長期負債。
雖然實施基金會計模式具有許多優點，并能實現中國政府會計目標。但是筆者認為根據中國目前的政府會計環境，實施基金會計難度較大，推廣該模式的時機尚不成熟。這主要因為：一是中國政府會計人員習慣于傳統收付實現制會計，缺乏權責發生制的培訓和訓練，對基金會計認識還較為陌生；二是基金會計比較復雜，專業技術較強，根據國外的經驗看，只有美國和英國采用了該模式，而其他大部分國家均未采用該模式，因此可以借鑒和參考樣本不多；三是單個基金并不能提供關于政府資源與活動的整體狀況，需要運用合并方法才能形成政府整體財務報告，而理論界對基金合并方法并未達成共識，因此在這種情況下冒然實施基金會計可能導致政府部門財務管理失控；四是實施基金會計最為關鍵的是劃分基金主體，而中國目前政府中事業單位正在進行改革，政府會計核算范圍尚未界定清楚；五是中國目前國有企業數量龐大，采用基金會計來反映會帶來巨額成本。在這種情況下推廣基金會計可能不具備條件。
因此，基于以上幾方面的原因， 筆者認為在中國實施基金會計可能是一種理想和長期目標，但是根據成本效益原則和中國政府會計環境，近期推廣基金會計是不切合實際的。
2．有效的預算會計+政府財務會計——現實的選擇
筆者認為完善預算會計和建立政府財務會計體系是中國下一步政府會計改革的方向，也是優先應該選擇的方案。其原因有二：其一，當前中國政府會計改革的源動力主要來自于預算管理系統的需要。部門預算改革、政府收支分類改革、國庫集中支付改革以及集中制政府采購制度的實施要求管理部門對預算資金實行集中控制，全過程追蹤撥款和撥款的使用過程。因此，完善現行預算會計系統，采用收付實現制+承諾制的會計基礎對整個預算支出周期進行管理和控制，能有效地發揮收付實現制對預算的控制作用；其二，中國目前政府會計環境的變化，引起政府會計信息使用者及其信息需求發生了變化。財政的壓力促使管理部門需要了解債務和或有負債的信息，財政管理的逐步推進促使管理部門需要關于資源占用和資源使用的信息，比如預算撥款形成的靜態資產的信息。因此，信息使用者需要掌握一些權責發生制下的財務會計信息，政府財務會計系統的建立成為必然的選擇。
目前許多國家政府會計權責發生改革如火如荼，但是可以發現各個國家并沒有用權責發生制會計取代傳統的預算會計，而是保持兩個系統的獨立性。中國在引進權責發生制政府財務會計系統時應審慎從事，實施漸進式改革，在增加權責發生制會計系統的同時，鞏固和完善傳統的收付實現制預算會計系統。
文章來源：中國總會計師
