伴隨著一系列重大財務舞弊案件的發生，審計失敗屢屢爆發。為了適應審計環境的變化，從根本上提高審計人員評估風險和發現舞弊的能力，中注協根據國際審計風險準則的發展，結合我國國情，修訂了審計風險準則 ，中國注冊會計師審計準則體系于2007年1月1日起在境內的所有會計師事務所開始施行。因此，如何正確理解和有效地將現代風險導向審計應用于我國當前的經濟環境,提高審計質量,是擺在我國審計職業界面前的一個非常迫切的問題。
一、現代風險導向審計
現代風險導向審計,是一種基于戰略觀和系統觀思想， 通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序的審計方法。又稱為風險基礎戰略系統審計方法(risk-basedstrategic-systems audit approach)。其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于整個企業的經營風險，因此，有效的審計應該是建立在對企業所處社會和行業的宏觀環境、戰略目標和關鍵經營環節分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序。
注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發展到風險導向審計.都是注冊會計師為了適應審計環境的變化做出的調整。
20世紀50年代末期，“風險”的概念開始與審計程序的設計聯系起來。 70年代，審計風險控制模型開始在審計實務中被陸續使用。該模型所考慮的影響審計風險的因素主要有：固有風險、控制風險和檢查風險。用模型表示為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。審計風險模型的出現不僅解決了以制度測試為基礎采用抽樣審計的隨意性問題，而且有助于引導審計人員將審計資源投入到最容易導致會計報表出現重大錯報的地方，以達到審計資源的最優分配。這種以審計風險模型為基礎進行的審計即為風險導向審計方法(risk-oriented audit approach)，由于其在理論和實務兩方面都存在著一定的缺陷，所以被稱作傳統風險導向審計。
由于傳統風險導向審計和制度基礎審計的局限；審計失敗和訴訟案件頻繁發生，對審計職業形象的損害；戰略管理理論和實踐的發展所提供的重要啟示和實踐經驗；同時也由于傳統審計方法不但在效果上(主要表現在揭露舞弊的能力)有缺陷，在效率上同樣存在嚴重缺陷。對于審計資源的分配上經常是面面俱到，難以突出重點，從而造成了審計資源的不合理配置。
為縮小審計期望差，也為提高審計的功效，審計實務界(特別是國際性的會計師事務所)從20世紀80年代即開始利用戰略管理理論與實務，探索新的審計方法。2000年7至8月，國際審計和保證準則委員會和美國審計準則委員會聯合成立了“風險分析聯合項目組”(Joint Risk Assessment Task Force)，對新的審計方法進行研究，并于2002年底修改了相關審計準則，以適應新的審計方法的需要，從而確立了現代風險導向審計的作用與地位。
現代審計風險模型是將傳統審計風險模型中的固有風險和控制風險合并為一個要素，統稱為財務報表重大錯報風險(risks of significant misstatementaccounting statements)，簡稱ROSM，然后以財務報表重大錯報風險的評估為基礎進行審計?，F代審計風險模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。
二、現代風險導向審計與傳統風險導向審計的差異
傳統風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。注冊會計師在運用傳統風險導向審計方法時，通常難以對固有風險作出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，轉而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質性測試。由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境，而僅從較低層面上評估風險，容易犯只見樹木不見森林的錯誤。也就是說，傳統風險導向審計方法注重對賬戶余額和交易層次風險的評估。但企業是整個社會經濟生活網絡中的一個細胞，所處的經濟環境、行業狀況、經營目標、戰略和風險都將最終對會計報表產生重大影響。如果注冊會計師不深入考慮會計報 表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業管理當局共同舞弊時，內部控制就會失效。
與傳統風險導向審計相比，現代風險導向審計具有以下特點：審計重心前移，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性程序；注重運用分析性程序識別可能存在的重大錯報風險。在分析工具上，注冊會計師常常把戰略分析、績效分析、財務分析及前景分析等分析工具運用到分析性程序中去，得出的風險評估結果會更加可靠；強調注冊會計師應始終保持職業懷疑態度，在審計過程中充分關注可能導致會計報表發生重大錯報的情況，排除疑問；增加了審計工作記錄的具體要求；審計測試程序個性化。
三、現代風險導向審計的理論基礎
現代風險導向審計的理論假設在于：被審計單位在復雜激烈的市場競爭環境下出現經營業績下滑會影響其戰略目標的實現。面對嚴格的市場監管和社會各方壓力，被審計單位的管理層就很可能會產生利用財務報告舞弊以掩蓋經營不利的動機?；思僭O，審計風險與被審計單位的經營風險和企業戰略密切相關，經營風險總是直接或間接地影響審計風險。因此，有效的審計需要審計師站得高、看得遠，從源頭上尋找可能產生舞弊的根源，從而更有效地評價財務報告的重大錯報風險。
戰略管理理論。20 世紀 80 年代后，戰略管理思想在企業管理中的作用越來越重要，并開始滲透到企業管理的各個方面。戰略管理理論應用于風險導向審計的著眼點就是從戰略的高度分析企業所面臨的風險，重構企業的風險模型，找出化解風險的對策。財務報表的風險說到底實際上是企業戰略風險及相關經營活動風險的副產品。因此，審計人員在對被審計企業進行審計之前，首先要對其總體環境、行業環境、監管環境、競爭環境等進行分析，以確定下一步是否進行審計及如何審計。
系統論。系統論為現代審計風險模型的產生奠定了理論基礎。系統理論認為，相互聯系的個體組成的系統會表現出突變行為，系統特征與獨立個體特征存在本質的差異?，F代風險導向審計將客戶置于一個大的經濟環境系統中，全方位地判斷影響因素，從企業所處的商業環境、條件到經營方式和管理機制等內外兩個方面來分析評估審計風險。這個系統所實現的直接目標是降低審計風險。
同時，成本效益理論和重要性理論都發揮著重要作用。
四、現代風險導向審計的應用
中國注冊會計師審計準則依據審計風險兩要素模型，把審計業務流程和程序分為三部分。
?、憋L險評估程序
中國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險》強調對特別風險的識別及評估，指出特別風險通常與重大非常規交易和判斷有關，同時指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性測試。風險評估程序需要了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以評估會計報表層次和認定層次的重大錯報風險。
⑴了解被審計單位及其環境。注冊會計師應當了解被審計單位的行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質、會計政策的選擇和運用、經營目標、戰略以及相關經營風險、以及財務業績的衡量和評價和內部控制等。了解被審計單位及其環境時可通過①詢問被審計單位管理當局和內部其他相關人員；②分析程序；③觀察和檢查等風險評估程序實施。
?、圃u估重大錯報風險。作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大風險(以下簡稱特別風險)。應當重點考慮下列事項：①風險是否是舞弊風險：②風險是否與近期經濟環境、會計核算和其他方面的重大變化有關；③交易的復雜程度；④風險是否涉及重大的關聯方交易；⑤財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區間；⑥風險是否涉及異?；虺稣I務范圍的重大交易。特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。判斷事項通常包括做出的會計估計。
?、部刂茰y試
控制測試的目的是為了測試內部控制在防止、發現并糾正認定層次重大錯報方面的運行有效性。在必要時或決定進行內部控制測試時執行該程序。
當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：⑴在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；(2)僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
3.實質性程序
實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序，目的是為了發現認定層次的重大錯報。注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報實施實質性程序，以獲取適當的審計證據。
注冊會計師實施的實質性程序應當包括下列與財務報表編制完成階段相關的審計程序：(1)將財務報表與其所依據的會計記錄相核對；(2)檢查財務報表編制過程中做出的重大會計分錄和其他會計調整。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序。
新的業務流程要求注冊會計師全程關注財務報表的重大錯報風險，并將風險評估作為整個審計工作的基礎。評估重大錯報風險的失誤，必將導致整個審計工作的失敗。
現代風險導向審計的常用方法主要有：審計風險評估(risk assess)、分析性程序(analytical procedure)、控制測試(tests of control)、交易業務實質性測試(substantive test of transaction) 等。 （作者單位： 武漢軍事經濟學院軍隊審計系 董大宏）
