陳 玉 榮
（江蘇工業學院工商管理系，江蘇 常州 213164）
作者簡介：
陳玉榮（1964～），男，四川遂寧人，江蘇工業學院工商管理系教授。從事公司治理和會計理論研究。
自2000年以來，公開發表專業學術論文59篇，其中中國人民大學復印報刊資料《財務與會計導刊》、《證券與投資》等全文轉載4篇，核心期刊50篇。主持完成省級科研課題2項，參研國家級、省級教研教改課題3項，主持校級科研、教研課題4項。獲四川省高等教育教學成果三等獎2項（其中1項為第一獲獎人）。
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基于公司治理的企業內部會計控制研究（稿號3154）
陳 玉 榮
（江蘇工業學院工商管理系 江蘇 常州 213164）
摘 要: 公司治理作為公司利益相關者的制度安排，是由一系列的控制制度來實施的。良好的內部會計控制是正確處理好公司利益相關者之間關系，完善公司治理的重要保證。完善的公司治理有利于內部會計控制系統的健全。企業要生存和發展就必須根據公司治理的需要，建立健全企業內部會計控制系統。
關鍵詞: 公司治理 內部會計控制 利益相關者
The Study of Accounting Internal Controls on the Ground of Corporate Governance
Chen Yurong
( Businesses Management of Department in Jiangsu Polytechnic University ,Changzhou ,Jiangsu 213164 )
Abstract: The corporate governance as an system arrangement of company stakeholders is carried out by a train of controls system. Fine internal controls of accounting is an important assurance to handling the relation of company stakeholders and getting perfect corporate governance and making sound internal controls of accounting. The company must be governed accounting to the requirement of corporate governance for the purpose of existing and developing.
Keywords: Corporate governance Accounting internal controls Stakeholders
一、公司治理與內部會計控制
公司治理是現代公司制企業在決策、激勵、監督和約束方面的制度、原則，涉及利益相關者之間在權利與責任方面的分配、制衡以及效率經營與科學決策。內部會計控制是由企業管理當局（董事會、經理階層和其他員工）實施的，是為了提高會計信息質量，保護資產的安全和完整，確保有關法律法規和規章制度的貫徹執行而制定和實施的一系列控制方法、措施和程序的總和。內部會計控制包括五個基本要素：控制環境、風險評估、 控制活動、信息和溝通、監督。內部會計控制與公司治理不能割裂，需將內部會計控制系統納入到公司治理框架之中，二者有著緊密的聯系。公司治理是促使內部會計控制有效運行，保證內部會計控制功能發揮作用的前提和基礎，是實行內部會計控制的制度環境；而內部會計控制在公司治理中擔當的是內部管理監控系統的角色。
1、內部會計控制是公司治理的核心。公司治理的本質是一種關系合約，包括簽約、履約、計量和評價、再簽約等一系列過程。在這一系列過程中，計量和評價工作由會計系統完成，會計作為一個控制系統，是公司治理中至為重要的一環。會計報告減弱了股東與董事會之間的信息不對稱，會計收益數字可以作為經理經營業績的考評依據。內部會計控制有助于建立和完善符合現代管理要求的內部治理結構，形成科學的決策機制、執行機制和監督機制；有助于強化風險評估和管理，確保企業穩健經營。
2、內部會計控制是完善公司治理的重要保證。作為一個信息系統，會計是公司治理必需的數據庫，內部會計控制是會計信息系統的核心和關鍵，通過評估風險、控制程序等環節來監督會計系統的運行，使之提供真實完整的會計信息，約束和優化會計行為，為公司治理提供可靠和相關的會計信息。
3、內部會計控制有利于所有者和經營者權力的制衡。公司治理分為外部治理與內部治理。外部治理受資本市場、融資市場、經理市場等因素的影響；內部治理受各利益相關者權利制衡的影響，例如股東大會、董事會、監事會、債權人、工會等是代表各利益相關者的權力機構，它們之間權力的制衡構成了公司治理的重要內容。良好的內部會計控制是這些權力制衡的重要手段。
4、內部會計控制有利于董事會有效行使控制權。董事會對股東的誠信，主要表現在向股東報告可靠、相關的會計信息。因此，必須建立標準、高效的內部會計控制系統。這是董事會行使控制權的保證。董事會要維護股東權益，實現企業價值最大化。這一目標的實現，有賴于重大問題決策的正確性和對經理人員行為的制約。董事會對企業的監控體系包括資本預算體系、業績考核體系、會計核算體系、高層管理人員報酬體系、財務報告制度、內部審計和社會審計等一系列制度安排。
5、內部會計控制有利于保護中小投資者利益。有效的內部會計控制可以規范企業會計行為，保證會計資料真實、完整；堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護企業資產的安全、完整；確保國家有關法律、法規和單位規章、制度的貫徹執行。這樣，中小投資者可以依賴企業的會計信息，通過買賣股票，實施對企業的間接控制，保護自身的利益。
6、內部會計控制有利于保障債權人、職工、客戶和供應商等相關利益者的利益。債權人、政府、職工、客戶、供應商等利益相關者在不同程度上都參與了公司治理，參與公司治理過程中都不能離開會計系統的信息支持。
7、建立健全企業內部會計控制是建立懲治和預防腐敗體系的重要舉措。中共中央2005年1月3日印發的《建立健全教育、制度、監督并重的懲治和預防腐敗體系實施綱要》指出：要加強對權力運行，尤其是重點環節和重點部位權力行使的制約和監督，強化內部制約機制；對重大項目安排和大額資金的使用，須由領導班子集體作出決策；要加強財政資金管理，提高財政資金使用效益；要健全國有資本投資決策和項目法人約束機制，實行重大投資項目論證制和重大投資決策失誤追究制；要建立健全金融機構內控機制，強化金融監管。解讀中央決定精神，可以概括為一句話：制約權力、追究責任、重點監管，這也正是財政部在推進內部會計控制建設中始終遵循的基本原則和努力方向。
二、基于公司治理的企業內部會計控制系統的構建
㈠創新內部會計控制理念
科學的理念是制度創新的前提和核心。⑴內部會計控制貫穿企業經營的全過程，它是一個動態的控制系統，該系統要與企業管理和業務系統充分融合，發揮其對企業經營活動的控制和促進作用；⑵內部會計控制不僅僅是管理人員、內部審計、董事會的責任，而是人人有責，體現以人為本的科學理念；⑶只有建立健全公司治理，才能充分發揮內部會計控制的作用。公司治理機制不完善，內部會計控制必是一紙空文，流于形式；⑷風險管理是內部會計控制的核心。在21世紀以風險投資和知識資本為主導的社會，企業經營風險和財務風險不斷加大，風險管理成為會計控制的核心。為促使企業穩健經營，要引入考慮風險因素的業績評價指標，限制經營者的過度投機行為；⑸重視企業文化建設，營造良好的企業文化氛圍。企業文化建設對內部會計控制環境非常重要，企業的內部會計控制環境在本質上是一種企業文化氛圍，是企業文化塑造的過程和結果。通過企業文化建設，強化企業員工的控制意識，增強實施控制的自覺性。
㈡明確內部會計控制目標
只有目標定位明確了，其內容、范圍才能確定，設置方式以及評價指標體系的建立也才能有參照和依據。在企業利益相關者群體中，起核心作用的是企業所有者和經營管理者兩大集團，因此，企業內部會計控制目標可以相應地分為所有者目標和經營管理者目標。
1、企業所有者最關心的是其投入企業資本的安全性和收益性，要求實現其資本保值和增值，期望獲得真實、可靠的會計信息客觀評價企業的經營業績進行正確的投資決策。因此，企業所有者的內部會計控制目標：⑴規范會計行為，保證會計資料真實和完整，保證財務報告和會計信息的真實和可靠，提高會計信息質量；⑵確保國家有關法律、法規和企業內部規章制度的貫徹執行；⑶堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發現、糾正錯誤及舞弊行為，保護企業資產的安全和完整；⑷實施對企業經營管理活動及經營管理者必要的干預和控制。
2、企業經營管理者最關心的是如何加強企業經營管理，全面履行其受托經營責任，確保企業經營管理目標的實現。因此，企業經營管理者的內部會計控制目標：⑴建立和完善符合現代企業管理要求的內部管理組織結構，形成科學的決策機制、執行機制和監督機制，確保企業經營管理目標的實現；⑵建立行之有效的風險控制系統，強化風險管理，確保企業各項經營活動健康運行；⑶促進企業經營管理水平的提高。會計工作是經營管理工作的基礎。通過建立健全內部會計控制制度，不斷完善與會計工作相關的崗位責任制，規范企業經營管理行為，強化管理工作，防范經營風險和財務風險，實現經營目標；⑷及時提供為企業所有者接受的財務報告及其它會計信息，以解脫其受托責任。
㈢構建內部會計控制的依據
1、要以法律法規為依據。目前，我國這些方面的法律法規有《公司法》、《會計法》、《企業會計準則》、《企業會計制度》、《內部會計控制規范——基本規范（試行）》、《內部會計控制規范——貨幣資金（試行）》、《內部會計控制規范——采購與付款》(試行)、《內部會計控制規范——銷售與收款》(試行)以及《企業財務報告條例》、《證券法》、《上市公司治理準則》、《證券公司年度報告內容與格式準則》等。這些法律法規充分體現了公司治理的要求。
2、要充分考慮企業的實際情況。在構建企業的內部會計控制系統時，除了依據統一的法律、法規以外，還要依據各企業的具體情況。從公司治理的角度決定各機構在內部控制系統中所扮演的角色，各級機構的職責與權限應充分體現公司治理的要求，達到各利益相關者互相制衡的目的。
3、要充分體現獨立性原則。⑴人員獨立。會計主管和會計人員不得參與具體經營業務以及其他與本部門無關的經營業務的經辦事宜；⑵機構獨立。會計機構的獨立性是影響內部會計控制系統職能發揮的重要因素。不少企業會計工作全憑董事長或總經理怎么說就怎么做，粉飾報表、提供虛假信息。要完善公司治理，必須保證會計機構的獨立性；⑶職能工作獨立。會計記錄、賬務處理等會計核算工作應與其他職能部門的工作相獨立。
4、對重要經濟業務活動要進行重點控制，對一項經濟業務活動的關鍵環節實行重點控制。對關鍵控制點的選擇，應統籌考慮三個方面：⑴會影響整個會計工作運行過程的重要操作與事項；⑵能在重大損失出現之前顯示差異的事項，有利于對問題作出及時反應；⑶能反映企業主要目標的時間與空間分布均衡的控制點，有利于實現全面控制。針對業務處理過程中的關鍵環節，將內部控制落實到決策、執行、監督和反饋等各個關鍵控制點。只有找出企業會計工作和管理工作中的關鍵環節，才能有針對性地設置相應的內部控制制度。
㈣內部會計控制系統的設計和執行
1、優化內部會計控制環境。控制環境是指對企業內部會計控制的建立、實施及效率產生影響的各種因素的統稱。優化內部會計控制環境也就是要完善公司治理。完善公司治理的核心是建立股東大會、董事會、監事會與經理之間的相互制衡關系。⑴增強股東大會的機能，引入累積投票制、關聯股東表決排除制，制約股東行為，避免股東大會成為大股東的橡皮圖章；⑵完善董事會的功能和設置。增加董事會中外部董事的比重，減少內部人控制和大股東控制。董事長與總經理要分設，以增強其獨立性。在董事會下設立主要由外部董事組成的專門委員會，如審計委員會、戰略委員會、提名委員會、薪酬和考核委員會等；⑶加強監事會的職能，強化監事會對財務報告等的監督，減少內部人對財務報告的粉飾，為內部會計控制創造良好的內部環境。
2、建立一套嚴密而科學的內部會計控制制度。完善的內部會計控制應該是全方位、多層次的多重會計控制防線，包括：⑴授權和批準控制。明確規定會計負責人的職責權限，每位會計人員的責任與相應職權；規定各級管理人員在職責范圍內的業務處理權限與所應承擔的責任，使他們對自己的業務處理行為負責，加強工作責任心；⑵不相容職務相互分離控制。從縱向看，每項經濟業務的處理都要經過上、下級有關人員之手，從而使下級受上級監督，上級受下級制約；從橫向看，每項經濟業務的處理至少要經過彼此不相隸屬的兩個部門的處理，從而使一個部門的工作或記錄受另一個部門的牽制。通過合理設置會計及相關工作崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制；⑶會計系統控制。依據《會計法》和國家統一的會計制度，制訂適合本單位的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務報告的處理程序，建立和完善會計檔案保管和會計工作交接辦法，實行會計人員崗位責任制，充分發揮會計的監督職能；⑷全面預算控制。對企業各項經濟業務編制詳細的預算，并通過授權，由有關部門對預算的執行情況進行控制。把預算編制、預算差異分析、預算考核與業績評價、激勵與約束機制等手段有機結合是內部會計控制的有效手段；⑸風險控制。針對各個風險控制點，建立有效的風險管理系統，通過風險預警、風險識別、風險評估、風險報告等措施，對財務風險和經營風險進行全面的防范和控制；⑹嚴密的審核制度。主要包括真實性審核、合法性審核、完整性審核和正確性審核；⑺建立嚴格而科學的業務流程控制。可借鑒COSO的經驗。先分為進貨、營運、出貨、銷售、售后服務等五個基本價值鏈作業，再將價值鏈作業分為管理、人力資源、研究開發、采購四個基礎作業；管理細分為財務管理、治理管理、外部關系管理、行政管理服務、信息技術管理、風險管理、法律事務管理、企劃等子作業；財務管理劃分為貨幣資金、應收賬款處理等多個控制作業點，各作業點再制定相應的控制子目標，合適的風險控制；⑻財產安全控制。財產物資控制的主要措施有：一是限制接近，只有經過授權的人才能接近財產，如限制接近現金、存貨等；二是必須建立財產收發制度、財產保管制度、盤點清查制度、資產處理制度，保護財物“賬實相符”；三是通過財產保險的形式，保護實物資產的安全；⑼電子信息技術控制。運用電子信息技術手段建立內部會計控制系統，減少和消除人為操縱因素，確保內部會計控制的有效實施。同時要加強對會計電子信息系統的開發和維護，加強對數據輸入和輸出、文件儲存與保管、網絡安全等方面的控制。
3、提高管理層和員工的素質。企業內部會計控制的實施是否有效，關鍵在于企業管理層和員工的素質。⑴管理層的素質至關重要。內部會計控制的實施要靠管理當局來積極推動和遵守，如果管理當局不重視或者不支持，不能以身作則，不能制訂有效的激勵措施，那么，即使制訂了有效的控制制度也不能在執行中發揮出應有的功效；⑵員工的素質起著決定性作用。內部會計控制是由企業各個環節、各個工作崗位上的員工來執行的，如果員工素質不高，對有關制度理解存在誤解，或者在執行過程中粗心大意、判斷失誤或相互勾結、內外串通，就會使控制失敗。因此，為使內部會計控制的功能按預定的目標正常發揮，必須配備與承擔的職務相適應的高素質人才。
㈤內部會計控制的監督和評價
1、建立健全企業內部會計稽核制度。為規范內部會計控制行為，將會計稽核崗位、職責等以制度的方式加以明確，企業財務負責人是會計稽核的負責人。同時，也可以由財務委派管理中心負責，組織專、兼職人員在企業范圍內組織內部會計稽核工作，其主要職責：⑴依據國家法律法規和企業內部控制制度全面稽核被查單位，使各種交易事項以正確的金額在恰當的會計期間及時記錄下來，并予以準確的披露；⑵對內部控制制度的執行情況進行檢查和評價；⑶對內部控制制度存在的缺陷提出改進建議；⑷根據被稽核單位執行內部會計控制成效作出表彰或處理建議。
2、建立健全企業內部審計機構。內部審計機構對內部會計控制的正常運作起保駕護航的作用。⑴內部審計部門作為企業內部的一個職能部門，更貼近管理，熟悉情況，能更及時發現內部會計控制中的漏洞和隱患，針對內部會計控制執行中的薄弱環節，及時修正或改進，以便能更好地達到內部會計控制的目標；⑵內部審計本身就是企業內部控制系統的一個組成部分，是為維護企業的利益而存在，內審有更強的責任心，也有充足的時間采用風險分析、控制評價、實質性測試等多種方法，進行內審外調，可以說內部審計機構是強化內部會計控制制度的一項基本措施。
3、加強企業外部監督。⑴加強和規范社會審計監督。單純強調企業內部監督是不夠的，還必須強化對會計工作的外部監督，也就是加強社會審計監督。社會審計監督一方面有利于監督企業設計、實施內部會計控制，及時發現內部會計控制的疏漏和薄弱環節，另一方面也有利于注冊會計師對企業的年度報告審計。加強外部監督，使企業有壓力，督促其完善內部會計控制；⑵完善和強化政府部門監督。企業內部會計監督和社會審計監督都屬于企業行為，由于利益驅動很難保障國家財經法規的完全履行，為此，必須完善和強化政府部門監督。
4、建立健全違反內部會計控制的追究制度。為了規范會計秩序和保證會計信息真實完整，要建立違反內部會計控制追究制度，追究違反內部會計控制者的責任。
5、建立健全內部會計控制的評價指標體系。只有建立一套完善的、符合實際的，具有可操作性的科學評價指標體系，內部會計控制在實踐中才具有現實的可運行性與有效性。企業應不定期或定期地對自己的內部會計控制系統進行評估，評估其有效性及其實施的效率和效果，以期更好地達到內部會計控制的目標。
㈥內部會計控制報告
內部會計控制報告是反映企業一定時期內內部會計控制的政策、方針、內容、方法和效果的書面文件。實施內部會計控制報告是世界內部會計控制管理的趨勢，美國證券交易委員會(SEC)1979年擬定并發布了強制公司對其內部會計控制提出報告的報告書——《管理階層對內部會計控制的報告書》，英國也對此有類似的要求。內部會計控制報告表示企業對其實行內部會計控制系統情況的申明，使各利益相關者能更快的了解企業的情況，促使企業經營者重視企業內部會計控制系統的完善，使企業內部會計控制系統更加科學化、規范化和制度化；企業借此可以降低風險，提高經營效率，降低信息不對稱性；有利于企業及證券市場的有效運作；使經營者明確自身的責任，保護注冊會計師。制定有關內部會計控制報告的法律法規對我國企業的未來發展至關重要。
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