摘要：關于審計收費的問題，很多學者已經從經驗和實證的角度深入研究過了，但筆者認為真正決定審計收費的應該是審計風險。本文首先提出三個假設條件，在此基礎上從研究審計風險入手，根據提出的審計期望報酬率的模型來確定審計收費的大小。
關鍵字：現代風險導向審計 風險資產的定價理論 審計市場
一、選題意義
近年來，審計收費是審計界比較關注的課題，但文章大部分集中在經驗研究和實證研究上，主張市場的供求關系決定審計收費。然而，在一個本身就不完善的市場中，很難真實合理的反映審計服務的價格。當然，完善市場自然是改進審計收費的一個主要途徑，但在此之前，是否審計服務就任其自由定價了嗎？
圍繞該選題看了一些文獻，大部分涉及現代風險導向審計的內容，而對于審計收費的文章沒有仔細研究，因為研究思路不同。相關書籍由于時間倉促、資源有限，沒能及時參閱，實為本文的缺陷。相關理論包括審計風險的概念及模型，財務理論中的風險資產定價理論、風險類型等。對具體問題還未進行細致思考，今后將會逐步深入擴展。
二、文件綜述
審計風險模型從傳統風險導向審計中的三項風險之積轉變為兩項風險之積并非簡單的合并項目，而是在傳統風險導向審計的缺陷的基礎上發展起來的。傳統風險導向審計中的審計模型為：
審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險
而現代風險導向審計中的審計模型為：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
由于傳統風險導向審計的理論與應用中的缺陷，為了更好地在實踐中應用這種審計模式，審計學者便從理論的角度對傳統模式的缺陷作了修正，其中，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）發布了一系列國際審計準則（ISA）為大多數人所接受。然而，修正后的現代風險導向審計中的審計風險模型僅僅從理論上達到了一定的完善，對于實際應用中出現的缺陷仍未能從根本上解決。
風險資產定價理論中對風險資產的定價模型一般是在無風險報酬率的基礎上加上風險溢價。而風險根據引起因素可以分為系統風險和非系統風險。根據相關的財務理論，就可以簡單的分析審計定價問題。
三、提出問題
筆者認為審計服務是審計者的一項風險資產，未來預期會為審計者帶來收益，同時其收益的不確定性也必將為審計者帶來風險，因此，審計風險自然而然的就可以看作審計服務定價的因子，影響著審計收費的大小。即是審計市場完善了，審計者仍要確定一個預期報酬，與市場中確定的收費水平作比較，從而找出經營上的問題，因為審計者也是市場主體，也要遵循成本效益原則才能持續經營下去。
四、研究思路
關于審計收費的問題，很多學者已經從經驗和實證的角度深入研究過了，但筆者認為真正決定審計收費的應該是審計風險。這個結論的提出是有假設前提的，假設審計獨立、有討價還價能力或定價能力。在這個前提下，審計風險便會成為決定審計收費的唯一要素。接下來，將從研究審計風險入手，根據提出的審計期望報酬率的模型來確定審計收費的大小。文中將貫穿現代風險導向審計思想，以量化審計風險和審計期望報酬率為主要內容。
論文正文
一、審計期望報酬率
審計服務是審計人向被審計單位提供的上市公司財務報告審計業務的服務，是一種帶有風險性質的服務。風險性是指在審計意見得出之后，由于審計風險的存在，使得利益相關者遭受損失而要求審計人做出賠償，以及審計人故意出具不實審計意見被監督部門發現而承擔相應責任的可能性。這項服務是注冊會計師最主要的收入來源，可以看作是注冊會計師的一項資產，因其具有風險性，理論上應該適用于風險資產的定價理論。
首先根據風險資產定價理論的前提假設，在這里簡單追加三項假設：
1．審計具有獨立性，注冊會計師有討價還價能力或定價能力。根據這條假設就能得到審計的期望報酬率由審計風險來決定。
2．審計市場的有效性。這條假設類似于資本市場有效性假設，指審計市場上價格是公開，并且信息是對稱的，不存在或較少存在價格信息不真實的情況，即使存在信息不真實導致超額利潤也會在短時間內迅速回歸真實價值。換句話說，我們可以很容易的得出審計風險的價格。
3．存在審計風險為零的被審計單位。由于各種各樣的風險，在現實中是無法找到審計風險為零的被審計單位的，但對于審計風險很小幾乎為零的被審計單位還是可以找到的。比如一些經濟效益非常好的國家壟斷行業，本身企業的經營風險和會計信息造假風險都很低，聲譽和信譽也相當好，基本可以看作無審計風險。當然還有其他一些企業的審計風險也可以達到很低的水平。
現在可以按照風險資產的定價理論得到審計期望報酬率的模型：
審計期望報酬率=審計無風險報酬率+審計風險補償率
審計期望報酬率是指注冊會計師希望得到的報酬率。審計無風險報酬率是指對審計風險為零的被審計單位審計時所要求的報酬率。審計風險補償率是指注冊會計師為了補償審計風險所要求的報酬率。
由該模型可知，如果想要得到審計期望報酬率，先要知道審計無風險報酬率和審計風險補償率。審計無風險報酬率根據審計市場上的數據得到；審計風險補償率要計算審計風險的大小，然后根據審計市場均衡狀況下審計風險的價格來確定。
我們從模型中可以發現，公式的數據都是審計市場均衡下的數據，這主要依賴于審計市場的有效性，因此，完善審計市場，優化供求關系，提高信息透明度將有助于模型的使用，規范審計收費。
二、審計風險
本文所涉及的審計風險均是現代風險導向審計模式下的審計風險。在定量分析審計風險之前，先來明確一下審計風險的概念。筆者認為審計風險可以從三個層次來理解：最狹義、狹義和廣義三個層次。
（一）最狹義的審計風險
在現代風險導向審計模式下，審計風險是審計人員錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，使重大錯誤或舞弊行為未能揭示出來，而受到有關關系人指控并遭受某種損失的可能性。一般來說，審計人員對審計風險理解就是如此，包括國際審計準則在內的大多數的國家的審計準則也是這樣理解的，原因在于審計實踐中大量產生的是這一類審計風險。而這類審計風險是最狹義的審計風險，審計風險不僅包括未能揭示重大錯誤或舞弊行為而導致遭受損失的可能性，還應包括對本以正確反映的財務報告出具錯誤意見而使被審計單位蒙受損失的可能性，在這種情況下，審計人員也應承擔相應的責任，遭受相應的損失。正是由于審計實踐中前一類風險發生的可能像較大，并且是注冊會計師遭受的損失更為嚴重，為簡化程序，身集結在事務中才普遍采用前一類風險，而忽視后一種風險。在最狹義的審計風險下，審計風險的模型為：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險
該模型來自修訂后的ISA200《財務報表審計的目標與一般原則》，其中重大錯報風險并非簡單的將固有風險和控制風險合并而成，它包括兩個層次——財務報告整體層次的重大錯報風險（risk of overall financial statement level）和認定層次的重大錯報風險（risk of assertion level）。
相比大家普遍采用的ISA200《財務報表審計的目標與一般原則》中的風險模型，在定量分析過程中，筆者更傾向于1989年加拿大注冊會計師協會CICA提出了一個比較著名的審計風險決算模型EAT，因為其中體現的貝葉斯統計決策理論思想，對定量分析更有幫助。該模型為：
其中： ：賬項中存在重大錯漏。 ：賬項中不存在重大錯漏。 ：控制測試和實質性測試中發現重大錯漏。 ：測試中未發現重大錯漏。
（二）狹義的審計風險
前面談到最狹義的審計風險時提到了兩類風險，第二類風險是對本以正確反映的財務報告出具錯誤意見而使被審計單位蒙受損失的可能性，這類風險并沒有歸入最狹義的審計風險之中，但它確實可能發生并給注冊會計師帶來一定的損失，因此，在狹義的審計風險中，筆者將這類風險也考慮在內。相應的審計風險模型就變為：
審計風險=重大錯報風險×檢查風險+正確披露可能性×檢查風險
如果假定等式右邊的兩項檢查風險是相同的，都是審計人通過合理的審計程序未能正確評價財務報告的反映情況，出具與事實相悖審計意見的可能性，而且在將重大錯報和正確披露兩種情形下分別作出相反判斷的可能性是一樣的。這樣一來，以上模型可以簡化為：
審計風險=（重大錯報風險+正確披露可能性）×檢查風險
如果假定兩項檢查風險是不同的，在實際中，這種情況應該更為常見。由于審計人的謹慎程度不同，對風險的喜好也不同，厭惡風險的審計人會加大正確披露情況下的錯誤判斷的可能性，相反則會加大重大錯報情況下錯誤判斷的可能性。以上只是一個方面的原因，對實際結果影響不大，真正在現實中，筆者認為重大錯報的檢查風險要高一些，因為這種情況下審計人承擔的責任要重，公眾最關注的也是重大錯報的情況。在不同的情況下，審計風險模型就成為：
審計風險=重大錯報可能性×檢查風險（1）+正確披露可能性×檢查風險（2）
相應的，筆者從這個角度也將審計風險決算模型EAT修改了一下，審計風險就變成了兩項條件概率的和：
（三）廣義的審計風險
美國學者海尼絲在論述風險時，認為風險是損失的可能性，這是從最廣泛意義理解風險。推而廣之，審計風險也可以理解為審計主體損失的可能性。筆者認為，廣義的審計風險主要包括，狹義的審計風險和經營風險。經營風險是指注冊會計師雖然出具了正確的審計意見，但審計人因為客戶關系使自身的未來收益的不確定性增加或遭受直接損失，這種風險主要存在于被審計單位存在重大錯報的情況中，因為我們一般假設：在被審計單位正確披露的情況中，審計人能持續為該被審計單位提供審計業務。所以，只有在被審計單位存在重大錯報可能時才有必要考慮經營風險。在談到廣義的審計風險時，筆者暫時將狹義的審計風險稱作審計意見風險，因此廣義的審計風險就包括審計意見風險和經營風險，但兩者并非簡單相加，確定審計風險時對于兩個部分應分開確認。而且，對于審計期望報酬率而言，也不應該簡單包括兩者所決定的報酬率。
經營風險是審計人在審計市場中的風險，筆者認為它包含兩種風險：系統風險和非系統風險。簡單可以表示為以下關系式：
審計經營風險=審計市場系統風險+審計單位非系統風險
其中審計市場系統風險是整個市場的風險，它是客觀存在，由國家宏觀大環境存在的不確定性引起的，是不可分散的，因此前文所講到的審計無風險報酬率便是由審計市場系統風險所要求的報酬率，相應的審計無風險報酬率的無風險就必須理解為審計活動無風險。審計單位非系統風險則是指審計單位自身經營特點以及業務安排造成的具有個體差別的風險，可以通過改善經營方式、何以安排業務、消除客戶依賴性的方法來盡量降低審計單位非系統風險。
通過上述對經營風險的分析，我們不難看出非系統風險不應強加于被審計單位身上，因為這部分風險是審計人自身因經營問題所造成的，不應由被審計單位承擔，因此審計期望報酬率中不應包含此風險對應的報酬率。但對于系統風險而言，是市場環境所致，需要相應的補償審計人才能持續提供服務，對應最基本的報酬率也就是審計無風險報酬率。
綜上，對于審計風險補償率而言，僅包括審計意見風險所要求的補償率。
三、審計風險大小的確定
通過以上對三種審計風險組成結構的分析，筆者在此選用廣義的審計風險來進行以下的討論。審計風險有兩個部分的風險：審計意見風險和審計經營風險。其中，審計意見風險由審計人員根據自身審計條件和風險偏好來確定，風險厭惡者可以將審計風險水平定的低一些，反之則可以定的高一些，也就是審計人可接受的水平上。審計經營風險須分兩部分來看，首先系統風險有許多影響因素，但都跟審計行業和總體經濟形勢有關，對于總體經濟形勢可以參照資本市場來把握，審計行業的形式可以分析整個行業的總體數據得到一個大致的評價。對非系統風險而言，由于具有個體特性，不同審計單位會有不同的確定標準，但在比較發達完善的審計市場中信息的通暢取得必將通過市場作用形成一條完善的評價機制，如同資本市場中對上市公司風險的評價機制。
審計意見風險大小確定以后就可以確定相應的審計風險補償率，從而進一步確定審計期望報酬率。
四、重大錯報風險的確定
由于在實際中注冊會計師對本以正確反映的財務報告出具錯誤意見而使被審計單位蒙受損失的可能性很小，且損失很小，所以在分析審計意見風險時對這類風險忽略考慮，僅針對重大錯報風險進行深入分析以找出科學的確認方法。確定了重大錯報風險后就可以根據現代風險審計模型確定檢查風險。
前文提到重大錯報風險包括兩個層次——財務報告整體層次的重大錯報風險（risk of overall financial statement level）和認定層次的重大錯報風險（risk of assertion level）。財務報告整體層次的重大錯報風險主要指財務報告整體不能反映企業經營實際狀況的可能性。不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入戰略管理理論。認定層次的重大錯報風險主要指交易類別、賬戶余額、披露和相關的其他具體認定層次經濟事項本身的性質和復雜程度與實際不符，企業管理當局由于本身的認識和技術水平，以及由于企業管理當局局部或個別人員舞弊或造假造成錯報的可能性。
在了解被審計單位及其環境，以評估財務報告整體層次和認定層次的重大錯報風險時，審計師應該從以下各項入手：（1）了解行業狀況、監管環境及其他外部因素。（2）了解阻礙被審計單位實現經營目標的因素。（3）了解被審計單位戰略管理流程和經營業務流程，特別是其中的關鍵程序；衡量和評價流程是否有效發揮作用。（4）了解相關的內部控制制度及執行情況。（5）了解被審計單位會計政策的選擇和運用以及財務業績的衡量和評價。
在了解了重大錯報風險內容后，接下來就要確定各個審計風險點，然后根據風險點找出所有可能出現的情況，分析確定其相應的風險程度。由于財務報告整體層次和認定層次的重大錯報風險有較大差異，所以確定重大錯報風險點時將對二者進行分別確定，而且對于認定層次的重大錯報風險點而言，許多學者已經作了較為深入地探討，本文只是簡單列示一些重要的風險點，其具體內容不再贅述。為直觀的表現這個過程，在這里用表格的形式列示：
財務報告整體層次的重大錯報風險評價表
宏觀經濟因素（0.10） 經濟周期（0.05） 周期性行業 繁榮（0.1）復蘇（0.5）衰退（0.9）蕭條（1.0）
非周期性行業 繁榮（0.2）復蘇（0.4）衰退（0.8）蕭條（0.9）
調控政策（0.05） 積極性政策 政策敏感性行業（0.1）其他行業（0.5）
消極性政策 政策敏感性行業（1.0）其他行業（0. 5）
行業因素（0.15） 行業競爭程度（0.05） 壟斷 絕對定價權（0.0）
寡頭壟斷 相對定價權（0.5）
壟斷競爭 幾乎沒有定價權（0.8）
完全竟爭 只能被動地接收市場價格（1.0）
行業發展階段（0.05） 初創 風險高（1.0）
成長 風險相對成熟階段較高（0.6）
成熟 風險最低（0.3）
衰退 風險高（1.0）
行業特殊管制政策（0.05） 有特殊監管政策 會計報表風險較低（0.3）
無 會計報表風險較高（0.8）
公司微觀層面相關因素（0.75） 公司待續經營能力（0.1） 持續經營能力正常 經營失敗的風險較低（0.5）
持續經營能力較差 經營失敗很有可能發生（1.0）
公司法人治理結構（0.1） 股權結構（0.05） 合理（0.5）不合理（1.0）
內部人控制程度（0.05） 低（0.5）高（1.0）
管理層可能的舞弊動機（0.25） 是否承受壓力（0.15） 迎合利潤預測的壓力 存在一種情況（0.8）
存在兩種情況（1.0）
三者都存在（1.2）
三者都不存在（0.5）
二級市場表現很好較好
有ST或暫停上市的風險
利益是否與業績相關（0.1） 是否持有公司股票 兩者居其一（0.7）
二者都存在（1.0）
都不存在（10.5）
是否推行股奈期權計劃
公司內部控制制度（0.1） 管理階層正直誠實 是（0.3）否（1.0）
管理文化謹慎保守
控制結構合理健全
財務指標與行業平均水平的比較（0.1） 明顯優于同行業平均水平沒有正當理由（1.0）
管理當局雖有解釋但解釋不足以讓人信服（1.0）
和同行業平均水平大致保持一致或有差異但差異合理（0.2）
公司戰略規劃（0.1） 與企業目標或任務的一致性
與企業環境的適應性
企業對戰略的實施的主動性
上表摘自汪國平的《風險導向審計引入與應用》，筆者作了少許修改，認為該表可以表現審計風險的確認過程。由于上述各種風險所占比例以及在不同情況下所賦予的權重只是出于作者直觀說明的需要，并沒有經過實踐的驗證，所以數據僅作參考，但所列示的各項風險點應該比較完整，值得借鑒。在實際工作中，風險比例以及權重基本上是由審計人員根據以往經驗結合被審計單位提供資料及資本市場所反映的情況綜合考慮得出的。因此，同一家上市公司的財務報告整體層次的重大錯報風險會因審計人員的風險偏好不同而具有不同的數值。
財務報告認定層次的重大錯報風險
風險影響因素 權重
易錯的賬戶的相關會計處理及交易情況 0.3
易損的資產的相關會計處理及交易情況 0.1
控制程序是否有效 0.4
會計制度是否合理 0.2
上表示可以細分成上表的樣式，在此不作詳細分析。
在現代風險導向審計模式下重大錯報風險地確定需要很好的計劃和較高的成本，然而這樣做是為了在實際工作中減少審計成本，而且在審計市場及資本市場比較有效的前提下，重大錯報風險的確定成本會處在很低的水平上，基本上不會影響審計收費。在確定權重的過程中一般采用德爾菲法，選擇審計人員和專家，對影響審計風險的各要素根據重要性程度賦予分值從而建立調查表，對審計人員和專家通過調查表進行背對背調查。重復多次，最終綜合所有意見確定權重。
五、檢查風險的確定
根據以上兩個表格就可以確定重大錯報風險，然后結合前文確定的審計意見風險，根據審計風險模型，最終得出檢查風險的大小。公式為：
根據計算出的檢查風險的大小就可以確定相應審計范圍的大小及應收集的審計證據的多少，審計成本也就確定出來，結合前文所確定的審計期望報酬率，進而確定合理的審計收費金額。
六、評價
本文為了研究方便在文章開始時作了假設，但是筆者認為這些假設在中國的大環境中顯然是不成立的，雖然第三條假設看似可以實現，但它仍然是建立在第二條假設的基礎上的，只有在審計市場有效的前提下，審計無風險報酬率才能正確界定。因此，現代風險導向審計在中國還無法實行，只有當審計更加獨立以及審計市場和資本市場更加完善時，現代風險導向審計才能在中國發揮作用，并真正為規范審計收費作貢獻。不過有了環境，審計主體本身的素質達不到也無法實行現代風險導向審計。審計人員的素質包括業務素質和道德素質，業務素質不僅包括扎實的專業基礎、專業判斷能力及豐富的行業知識和職業經驗，還需要有較高的風險識別和分析能力。道德素質則牽扯到審計人員可以隨意調整風險大小從而為提供不當審計意見作掩護，因此，道德素質也會嚴重影響現代風險導向審計的實施效果，就必須要建立嚴厲完善的相關制度。
參考文獻：
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