中州審計2001.12
對《企業會計準則——租賃》的幾點思考
李惠
《企業會計準則——租賃》的頒布實施，對于提高租賃業務的會計信息質量，推動我國租賃業的發展，以及規范金融市場必將起到積極的作用。租賃準則主要規范承租人和出租人對融資租賃和經營租賃的會計核算和相關信息的披露，既屬于各行業共有的特殊業務準則，又屬于特殊行業（租賃公司）的特殊業務準則。雖然有關的定義、計算和財務處理，已在準則中進行了規定，但有一些具體問題還是值得進一步討論明確。
一、資產擔保余值與未擔保余值
資產擔保余值，是針對融資租賃而言的，在融資租賃方式下，租賃期限比較長，一般占其可使用年限的大部分（75以上）。但租賃資產的可使用年限，往往還是超過租賃期限，所以，在租賃期屆滿時，就會出現資產余值的處理問題。資產余值是指在租賃開始回估計的租賃期屆滿時租賃資產的公允價值，而不能理解為資產的殘值。例如，租賃一臺全新設備，其原始價值為10萬元，預計可使用10年，租賃期為9年，9年后，該項設備的公允價值為1萬元，即該項設備的資產余值。就出租人而言，資產余值能否收回存在一定的風險，出租人很可能由于資產余值收不回來而遭受一定的損失。所以，為了維護出租人的正當權益，一般在簽訂租賃合同時，租賃雙方對資產余值應做出具體規定。其方式一般有兩種，第一種，要求對資產余值進行擔保。第二種，不要求對資產余值進行擔保。
“租賃”準則中指出，站在不同的角度，就出租人和就承租人而言的擔保余值是有區別的。“就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值”；準則中所指與承租人有關的第三方是指在業務經營上或財務上與其有關，例如：承租人的母公司、子公司、聯營企業、合營企業、主要原材料供應商、主要產品承銷商、租賃資產出售方等等。
“就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人，但在財務上有能力擔保的第三萬擔保的資產余值。”所以就出租人而言的資產擔保余值就是在承租人擔保的資產余值基礎上再加上與承租人和出租人均無關，但在財務上有能力擔保的第三方（如擔保公司）的擔保余值。
如果租賃雙方選擇第一種方式，對資產余值進行擔保，租賃期滿時資產的余值多少與擔保人有關，租賃期滿若出現收回資產的價值低于估計價值，則出租人有權向承租人（或第三方）要求補償其差額。如果租賃雙方選擇第二種方式，即：租賃期屆滿時，不要求對資產余值進行擔保，在租賃期滿時，租賃資產余值的多少與承租人無關。
租賃雙方在確定計算租金時，一定要考慮資產余值問題，若是有擔保的余值，租金相應低一些，出租人除了可收取租金外，還可以從承租人擔保余值中得到補償；若采取無擔保余值的方式，出租人為避免可能遭受的損失，則必然要提高租金。所以，對資產余值是否進行擔保，直接會影響到租金的高低。當然，對資產余值的估計要做到盡可能的客觀、準確。如果租賃期滿租賃資產的余值大于合同規定的估計余值，收益部分應當在租賃合同中規定出租人和承租人分攤收益的比例，在出租人和承租人之間進行分配。
資產余值除有人擔保外，就稱之為末擔保余值，根據上述內容，可以將未擔保余值歸納為下列公式：未擔保余值一資產余值一就出租人而言的擔保余值未擔保余值表明沒有人擔保，而由出租人自身負擔的那部分價值。這部分價值能否收回，沒有可靠的保證，所以，在租賃開始日，出租人就不能將其作為應收融資租賃款的一部分，而應作為“未擔保余值”單獨核算，根據謹慎性原則，在租賃期內，如有證據表明未擔保余值已經減少，應當確認為當期損失，如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認損失的金額內轉回。
二、逾期未能收回租金的會計處理
根據“租賃”準則第24條規定“超過一個租金支付期未收到的租金，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。”該項規定，充分體現了國際慣例的謹慎性原則，同時也融入了中國特色。我們國家由于前些年，擔保不規范，存在嚴重的承租人欠租問題，由此而影響到我國企業的形象和租賃業的發展，特別是我國加入世貿組織后，解決這一問題，更是刻不容緩，為了改善我國出租人的資產質量，真實地反映其經營成果，我國的“租賃”準則對此作出了相應的規定。必須注意的是，對逾期未收回租金的處理，是指超過一個租金支付期未收到的租金處理，而不應理解為到一個租金支付期未收到租金就應作出相應處理。
例如：甲公司與乙公司簽訂租賃合同，甲為租賃公司，已為承租人，合同規定，從2000年1月1日起，每半年收取一期租金，每期租金中所含融資收入均為600000元，于每個月月末根據有關方法，確認為當期的融資收入，假如每月的融資收入為100000元，而每期的租金收取日為每年的1月1日和7月1日。如果應在2000年1月1日收取的第一期l－6月份租金在同年的7月1日仍未收到，企業的賬務處理應是在2000年的l－6月份確認收入共計600000元，其每月的賬務處理為：
借：遞延收益100000
貸：主營業務收入 100000
在2000年7月1日仍未收到第一期的租金時，應停止將第一期租金中所含收入繼續列報在利潤表中，應將所確認的第一期收入全部沖回，其財務處理為：
借：主營業務收入600000
貸：遞延收益600000
如果2001年2月 1日只收到第一期的租金，則2000年7－12月份確認的收入，應予以沖回。
但 2001年 1月末仍確認第三期1月份的收入 100000元。當2001年2月1日收到第一期租金時，才可將第一期的收入全部在 2001年2月份確認，其財務處理為：
借：遞延收益600000
貸：主營業務收入600000
2月末再確認第3期2月份收入100000元，甲企業2月末，所確認的收入總計應是80萬元，其中第一期的收入60萬元，第三期1、2月份的收入為20萬元。
三、售后租回交易中售價與資產賬面價值之間差額的遞延分攤
售后租回是指賣主將一項自制或外購的資產出售給租賃公司，然后，再從租賃公司租回的一種方式。在這種方式下，賣主同時又是承租人，買主同時又是出租人。承租人通過售后租回交易，在出售設備時，可取得全部價款的現金，而租金是分期支付的，所以，承租人既擁有了設備的使用權，又進行了融資，由固定資產轉變為流動資產，增加了資金的流動性。而出租人則通過售后租回交易找到了保險的投資渠道。所以，售后租回不失為“雙贏”策略。
因為售后租回業務資產的售價和租金是相互關聯的，實際上是一攬子交易，是一并計算的。所以資產的出
售和租回實質上是同一筆業務，如果將出售資產的損益一次確認為出售當期損益，可能會導致賣主（承租方）人為的操縱各期的利潤。例如：人為地抬高售價，同時又以高額租金租回；這樣就會造成出售資產時產生巨額收入，達到調高利潤，粉飾業績的目的，但以后要支付高額租金，可能就會產生虧損。反之，如果出售資產時故意壓低售價，則出售資產時，會產生巨額虧損，達到調低當期利潤的目的，以后再通過支付較低金額的租金，達到調高各期利潤的目的。為了避免人為地調節利潤，出售資產的損益應分期攤銷，而不應確認為出售當期的損益。因此，租賃準則第36條、37條對該種情況進行了明確的規定，“如果售后租回形成一項融資租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并按該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整；”“如果售后租回交易形成一項經營租賃，售價與資產賬面價值之間的差額應予遞延，并在租賃期內按照租金支付比例分攤。”
四、租賃的會計處理與納稅的計算
隨著經濟改革的不斷深入，特別是我國加入世貿組織后，融資渠道的多樣化，租賃業務將得到長足的發展，但因為租賃，特別是融資租賃業務，牽涉到方方面面（承租人，出租人、制造商、第三方擔保、財團、銀行等），關系復雜，處理方法復雜，又加之該項業務對大部分企業比較陌生，所以，在學習過程中還有許多問題需要探討。特別是牽涉到納稅計算，有些問題必須進一步明確，比如：對承租人的“未確認融資費用”的攤銷，準則中規定有三種方法，企業可以自行選擇，而稅收政策對該項費用的攤銷是否允許稅前扣除，如果允許扣除，稅收政策中采用哪種方法扣除？又如：就出租方逾期未收到租金的處理，會計準則中允許將已確認的收入沖回，但納稅行為是否成立？又比如：對售后租回資產的損益，按會計準則規定，應分期攤銷，但按稅收政策，其納稅行為是在出售資產時成立，還是在以后分期作為納稅收入？其攤銷的售價與成本的差額，是否允許在計算所得稅前扣除？等等這些問題，都是在會計制度、會計準則中無法找到答案的。這次會計制度改革的特點，采取會計制度與稅法相分離的做法，雖然會計制度與稅法是兩個不同的體系，但會計制度發生了重大變革后，相應的稅收政策顯得有些滯后，會計人員在學習新會計制度的同時，也要考慮納稅的計算。希望盡快看到相配套的有關稅收法規的出臺，以利于會計人員的實際操作。
