文 劉天永
近年來，隨著房價的節節攀升，其所帶來的巨大收益使得社會資本爭相進入房地產行業，投資性房地產成為重點關注的項目，各企業逐漸加大對投資性房地產的投入，甚至不惜重金進行房地產的建設和開發，投資性房地產在企業資產中的重要性不斷得到提高。然而，投資性房地產作為一項重要的非流動資產，其牽涉的稅種較多且金額較大，國家對房地產項目的監管也越來越嚴格。同時，隨著2016年5月全面營改增的實施，投資性房地產的稅務處理與會計處理又有了新的變化，兩者之間的差異更加明顯。因此，本文結合筆者多年在房地產領域的稅法服務經驗，對投資性房地產的界定和營改增后投資性房地產在所得稅、增值稅及其他稅種方面的稅務處理進行分析，以期為有關企業提供一定的幫助。
投資性房地產的界定
一項房地產是屬于固定資產或無形資產還是作為投資性房地產,其性質的界定取決于其持有的目的。根據《企業會計準則第3號———投資性房地產》的規定，投資性房地產，是指為賺取租金、資本增值，或兩者兼有而有之的房地產。其核算范圍包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產，以及房地產企業開發作為存貨的房地產，不屬于投資性房地產。對于企業持有以備經營出租的空置建筑物，如企業作出正式書面決議，明確表明將其用于經營出租，且持有意圖短期內不再發生變化的，可視為投資性房地產。空置建筑物包括企業新購入、自行建造或開發完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生產經營活動，且經整理后可達到經營出租狀態的建筑物。
會計定義的投資性房地產是能夠單獨計量和出售的，而稅法沒有“投資性房地產”的概念。與之相關的房屋、建筑物歸入固定資產，土地使用權歸入無形資產。無論是固定資產還是無形資產取得時均是以歷史成本作為計稅基礎。因此，投資性房地產初始計量時會計與稅務基本不存在差異。
會計上，投資性房地產有兩種后續計量模式，即成本模式和公允價值模式。成本模式下，財稅處理差異較小;而公允價值模式下，投資性房地產的稅務與會計處理存在明顯的差異。以下主要分析投資性房地產公允價值模式下的稅務處理及納稅調整。
企業所得稅
企業所得稅是企業必須繳納的，同時部分項目支出可以在稅前扣除。按照稅法的規定，企業如果按照稅法規定的折舊方法和年限對房地產項目計提折舊或者進行攤銷產生的費用可以在稅前列支，以此計算應納稅所得額。但是在《企業會計準則》中卻規定，投資性房地產項目如果采用了公允價值模式進行后續計量，企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，兩者的差異計入當期損益，上述不同的處理方法造成了企業所得稅下的稅務和會計處理的差異。
(一)折舊(攤銷)與扣除的差異
投資性房地產在會計上采用公允價值模式的，不對資產計提折舊或攤銷，而是以資產負債表日的公允價值計量。
而根據稅法規定，對固定資產、無形資產按照直線法計算的折舊或攤銷，準予在計算應納稅所得額時扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與生產經營活動無關的固定資產、無形資產計提的折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時不得扣除。
(二)公允價值變動的差異
投資性房地產采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
稅法規定，企業以公允價值計量的投資性房地產，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。同時，對房屋、建筑物、土地使用權等資產，可根據稅法規定計算折舊或攤銷，在計算應納稅所得時予以扣除。
(三)處置的差異
會計規定，將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
稅法規定，企業轉讓資產，準予在計算應納稅所得額時扣除的是該項資產的凈值，即房屋、建筑物、土地使用權的計稅基礎減除已經按照規定扣除的折舊、攤銷等后的余額。因房地產初始計量與計稅基礎的差異，以及會計計提減值準備等因素的影響，會計與稅收的處置收益有所不同，須作相應納稅調整。
(四)納稅調整爭議分析
對于按公允價值計量的投資性房地產，根據會計準則規定不用計提折舊，而在稅務處理上能不能按直線法計算折舊、做納稅調減處理的問題，目前尚無明確的稅法規定。在實踐中，主要有兩種處理口徑，一種是認為以公允價值計量的投資性房地產，在會計處理中不計提折舊，沒有確認折舊年限，與《企業所得稅法實施條例》規定的固定資產或無形資產的特殊條件不相符，不允許稅前扣除。在資產轉讓和處置時，按轉讓收入減去計稅基礎后并入應納稅所得額。一種是認為采用公允價值計量的投資性房地產，會計上不計提折舊，稅務處理時，可以按照歷史成本法，按照企業所得稅法及實施條例計算的折舊年限進行稅前扣除，計算的折舊額可以通過填寫申報表進行調整。
對于投資性房地產持有期間歷史成本與賬面價值不一致時，計稅基礎如何確定的問題，筆者認為，應將投資性房地產的核算范圍分解為相應的納稅調整項目。根據國家稅務總局的答復，從稅法上區分，投資性房地產可以區分為房屋、建筑物和土地使用權。其中，房屋、建筑物歸入固定資產，在計算應納稅所得額時，按照《企業所得稅法》第十一條規定計算固定資產折舊并扣除;土地使用權應歸入無形資產，在計算應納稅所得額時，按照《企業所得稅法》第十二條規定計算無形資產攤銷費用并扣除。因此，房屋、建筑物最低可以按照20年折舊，土地使用權最低可以按照10年攤銷。則，持有投資性房地產期間，歷史成本與會計賬面價值不一致時，其計稅成本應是投資性房地產的初始成本扣除該房地產折舊及攤銷后的余額。
增值稅
營改增后，土地使用權和建筑物從此都成了增值稅的征稅對象。投資性房地產是典型的不動產，但其又具有物權式投資屬性，再加上會計確認和計量的特殊性，投資性房地產營改增政策的應用不但特殊復雜，而且還有一些理論問題尚未明確。
(一)投資性房地產的增值稅政策
《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》中明確，土地使用權歸屬于“無形資產”稅目中的自然資源使用權。而在“銷售不動產”稅目中規定，在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》(財稅[2016]47號，以下簡稱財稅[2016]47號)又規定，納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。因此，雖然土地使用權被歸入“無形資產”，但實質上適用的是不動產應稅行為的增值稅政策。同時，銷售建筑物屬于“銷售不動產”稅目，以經營性租賃方式出租建筑物屬于“租賃服務”稅目中的不動產經營租賃服務。據此，投資性房地產出租土地使用權或建筑物以及增值待售持有的土地使用權，其實際上均是按現行有關不動產的營改增政策計征增值稅。
(二)進項方面
對于出租土地使用權，如果是2016年5月1日前取得的，則沒有增值稅進項可抵扣;如果是2016年5月1日后取得的，則適用一般計稅方法的納稅人，可以抵扣增值稅進項稅額。對于增值待售持有的土地使用權，2016年5月1日后取得的一般納稅人，通常情況下也可以抵扣。
對于出租建筑物，根據《企業會計準則第3號———投資性房地產》第九條規定，企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但本準則第十條規定的除外。
采用成本模式計量的建筑物的后續計量，適用《企業會計準則第4號———固定資產》。
也就是說,如果企業購入房地產后用于出租或增值后出售,企業核算上雖轉入投資性房地產,但后續計量采用成本模式，仍適用《企業會計準則第4號———固定資產》。
依據《國家稅務總局發布<關于不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第15號，以下簡稱15號公告)的規定，“2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。”按此規定，取得并在會計制度上不按固定資產核算的不動產，可以一次性抵扣。則以公允價值計量的投資性房地產可以一次性抵扣。
需要提醒的是，15號公告明確指出：房地產開發企業自行開發的房地產項目，融資租入的不動產，以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用分2年抵扣的規定。對此，筆者認為，這一除外規定的原因主要是：房地產開發企業自行開發房地產項目的周期往往比較長，開發期間無房可售，一般不會產生銷項稅額，發生的進項稅額留抵時間一般都會超過2年，沒有必要規定2年的抵扣期。(三)銷項方面
按照《國家稅務總局發布<關于納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務總局公告2016年第16號)的規定，出租2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇簡易計稅，按照5%的征收率計稅;出租2016年5月1日以后取得的不動產，適用一般計稅方法，稅率11%。
在土地使用權方面，按照財稅[2016]47號規定，納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務繳納增值稅。納稅人轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價或者作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。轉讓其2016年5月1日后取得的土地使用權，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。也就是說，對于出租土地使用權，可以參照租賃不動產，一般納稅人可以選擇適用一般計稅方法或者簡易計稅方法。
土地增值稅
土地增值稅是一種流轉稅，它是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計算征收的一種稅。如果投資性房地產所包含的土地使用權只是出租或者沒有實質性產生權利的轉讓，則不會產生土地增值稅。《企業會計準則》在采用公允價值進行后續計量時，企業需要根據公允價值調整投資性房地產的賬面價值。如果有關土地使用權項目按照公允價值核算，后續產生價值上漲，則會計上需要將該升值部分確認為土地使用權的增值。土地使用稅僅僅是對房地產的轉讓環節取得的轉讓收入征稅，是否計征的判斷依據就在于投資性房地產是否發生了產權或者土地使用權的轉移，這種規定的差別造成了企業在土地增值稅上的稅務處理和會計處理有一定的差異。
房產稅
房產稅的征稅客體是房屋，它是按照房屋的計稅余值或者房屋的租金收入進行計稅，是財產稅的一種，分從價計征和從租計征兩種方法。這兩種方法的不同也對會計和稅務的處理差異產生一定的影響。從租計征并沒有影響稅基，因此會計處理和稅務處理并沒有存在差異。但是對于從價計征的方式而言，由于房產稅是以房產余值為計稅依據，這就沒有考慮房產增值的部分，而企業會計上則采用公允價值計量，很容易產生增值，這樣如果期末房地產的公允價值不同于賬面價值，兩者之間則會產生差異，進而稅務處理和會計處理就有一定的差異。
結語
近十年來房地產價值不斷攀升，企業早期持有的房地產的市場價值已經大大增值,有的市場價值甚至比歷史成本翻了幾倍，因此一些企業目前存量房地產賬面價值已經遠遠不能反應企業持有房地產的市場價值。由于房地產項目的市場敏感性和通用性，投資性房地產項目不同于一般資產，其會計處理和稅務處理需要特別關注。
由于投資性房地產的稅務處理及會計處理之間存有一定的差距，因此在實際中為了對二者之間存在的差距進行改進就需要應用稅法作為支持。目前我國所執行的稅法中存有較多的缺陷，因此所給予的保障及支持有限，不利于投資性房地產稅務的正常運行，為此相關部門需要針對這一要素及現今社會經濟發展形勢來完善及制定相關稅法，使稅務處理工作有法可依。另外，在稅法仍沒有大幅變動的形勢下，企業需要做好內部控制制度，完善企業的財務和稅務處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。同時，涉及稅法規定不明確及稅企雙方有爭議的內容，應當積極需求專業機構的協助，從法律角度進行溝通和解決。
