文 何雪鋒 張鑫
黨的十九大報告提出，建設美麗中國是新時代中國特色社會主義強國建設的重要目標，應加快建立契合綠色生產和消費的法律制度和政策導向，建立健全綠色低碳循環發展經濟體系。當前全球經濟發展已呈現出資源入不敷出的狀況，如何解決經濟發展與環境保護之間的矛盾成為了當今理論與實務界的首要問題。環境管理會計因此備受推崇，然而在實際推行中其實施效果往往不盡如人意，現行環境管理會計無法準確解釋企業生產流程具體的廢棄物成本信息、循環經濟的回收效益等因素，因此引入“PDCA”循環，助力環境管理會計，使得企業經營管理者貫徹經濟效益、社會效益、環境效益三者相統一的治理理念顯得十分必要。
“PDCA”循環是美國質量管理專家戴明博士首先提出的，是全面質量管理所應遵循的科學程序，主要用于持續改善產品質量的過程中。“PDCA”循環的工作流程主要是計劃(plan)、執行(do)、檢查(check)、處理(action)四個階段，在循環中，對總結檢查獲得的結果進行處理，推廣并標準化成功的經驗，總結失敗的教訓，未解決的問題留到下一個循環中。
環境管理會計的推廣應用，需要借助于規范的標準與流程體系。而“PDCA”循環將產品生產工作按照做出計劃、計劃實施、檢查實施效果，成功的納入標準，不成功的留待下一循環這一標準化的流程體系，可進一步揭示生產流程中廢棄物的具體成本信息，計量循環經濟中的回收效益，從而識別和計量企業生產和環境保護的改善點，量化其改善的效益與成本，推進循環經濟健康發展?；赑DCA的環境管理會計主要涉及內容、應用、調試、改善等工作環節，企業環境管理會計下的“物質流—價值流”PDCA循環模式的基本要素主要包括以下四個階段：
計劃與安排階段
預算管理是管理會計的核心工具。在推行環境管理會計的計劃與安排階段中，應圍繞企業價值提升的主題，引入“物質流—價值流”這一方法體系，將現行各有關職能部門如生產、財務、能源、環保等的歷史數據庫相連接，著重關注成本費用性態中的廢棄物成本信息、產品成本結構、產品邊際毛利、產品本量利、廢棄物回收收益等，將物質流與價值流緊密匹配，從而更有效地制定預算管理，根據產品、客戶、供應商、項目、工程等提出不同的管理需求，通過全盤規劃實現資源效益最大化的運用，規劃做出后需要運用具體的成本管控手段落實。在一般管理會計理論中，將預算管理作為管理起點，而在基于PDCA循環的環境管理會計中，預算管理為每一個階段的起點。其在PDCA循環中處于相對的起點位置，預算管理的上一個階段是評價與持續改進階段，在上一個循環結束后對其進行評價，然后對下個階段開展新的規范的預算管理。
計算與分析階段
在計算與分析階段，PDCA循環建立的環境管理會計應以計劃和安排階段中的預算管理合理實現為目的，以成本管控為工具，使企業有限資源更為有效的運用。在此階段，可依據產品生產工藝流程的實際物料流動情況為依據，采用“物質流—價值流”計算方法，診斷各環節的資源損失及對應環境損害費用，與預算情況進行對比，從而確定改善范圍的設備、工序或材料。之后采用成本控制，在成本性態分析、作業成本、生命周期成本法、目標成本法等成本管理方法中選擇合適的成本管控體系，減少企業資源損失，有效控制企業運營對環境的損害。之后循環中，可應用“物質流—價值流”方法，進一步發現新的改善點，確定相關的改善方向。
診斷與決策階段
在計算和分析階段之后，基于PDCA循環的環境管理會計進入診斷與決策階段。應對改善備選的各工藝點進行“內部資源成本損失—外部環境損害費用”分析，確定企業生產工藝中的優先改善預選點，并對改善方案做出成本效益分析與評估。在其中，首先重點選擇環境污染嚴重且未達標的污染排放環節，其改善目標是達標;其次是在環境污染物達標排放的前提下，選擇廢品率高、廢棄物排放量大且處理成本高，導致內部資源成本損失偏大的環節，因為他們的改善潛力較大;最后是根據資金投入程度可將改善方案劃分為無費方案、低費方案、高費方案，優先實施前兩種方案，以追求資金的使用效率;而對高費方案,則應考慮與環境污染、內部損失較大的相關指標進行對比分析判斷，以求達到成本投入與環境效果、經濟效益最佳匹配的目的。
評價與持續改進階段
在該階段中，應對企業生產的決策方案以及預算的實施效果進行驗證評價，對于未達標的找出原因，針對性的進行改進，不斷完善。同時，可考慮增加企業物質流中廢棄物再資源化的增環設計，提升資源利用率，或是委托專業公司進行集中處理，降低相關處理成本。
PDCA循環的四個階段，每個階段都不是孤立存在的，每個階段和前一階段和后一階段都有著密不可分的聯系。通過企業“物質流—價值流”數據的計劃與安排、計算與分析、診斷與決策、評價與持續改進等一系列流程，構成了環境管理會計“物質流—價值流”分析的PDCA綜合循環模型。一方面，物質流遵循企業制造流程的標準、程序，經過不同功能的生產車間及工序，形成自身的流動規律，管理會計可以進一步加強控制。另一方面，貨幣計量的應用，可形成對應的價值流轉，表現為經濟上的不同費用或成本、產值、附加價值等，管理會計可獲得更準確有效的信息，為環境的持續改進診斷、決策、控制、評價提供經濟性的管理會計分析數據。從而，企業根據“物質流—價值流”識別企業生產的價值構成、流向及優化的重點環節，形成物質流、價值流的計算分析單元，形成“內部資源成本損失—外部環境損害費用”的雙維評估，進而使用環境管理會計診斷分析、決策評價，形成了“經濟—環境”的一體化分析體系，為環境保護提供理論指導。
