政府會計主體現行會計準則及制度主要包括：《事業單位財務規則》（財政部令第68號）、《行政單位財務規則》（財政部令第71號）、《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22號）、《行政單位會計制度》（財庫〔2013〕218號）、《財政總預算會計制度》（財庫〔2015〕192號）及行業會計制度。行業會計制度主要有《醫院會計制度》（財會〔2010〕27號）、《彩票會計制度》（財會〔2013〕23號）、《中小學校會計制度》（財會〔2013〕28號）、《科學事業單位會計制度》（財會〔2013〕29號）、《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）等。
為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范政府存貨、投資、固定資產和無形資產的會計核算，提高會計信息質量，根據2015年10月23日發布的《政府會計準則――基本準則》，財政部于2016年7月6日印發了《政府會計準則第1號――存貨》 《政府會計準則第2號――投資》 《政府會計準則第3號――固定資產》和《政府會計準則第4號――無形資產》共4項具體準則，自2017年1月1日起施行。
上述4項具體準則較現行會計準則和制度有較大創新和變化。本文僅就新發布的《政府會計準則第3號――固定資產》（以下簡稱具體準則）與現行的《事業單位會計準則》（財政部令第72號）、《事業單位會計制度》（財會〔2012〕22號）中有關固定資產章節相比的創新和變化之處做簡要分析。
一、格式上更完整全面，與現行企業會計具體準則的章結構一致
現行《事業單位會計準則》較為粗略，無基本準則、具體準則之分，整套準則共九章四十九條，包括總則、會計信息質量要求、資產、負債、凈資產、收入、支出或者費用、財務會計報告、附則。涉及固定資產的章節只有第三章資產中的部分條款。固定資產的相關規定大部分在《事業單位會計制度》中規范。
新發布的具體準則，從章節編排格式上，比現行《事業單位會計準則》更為完整和全面，且與企業會計具體準則《企業會計準則第4號――固定資產》完全一致，都包括總則、確認、初始計量、后續計量、處置、披露等六章。這也是根據黨的十八屆三中全會上提出的建立權責發生制政府綜合財務報告制度及《政府會計準則――基本準則》指導思想，逐步吸收和借鑒企業會計準則的相關規定，向權責發生制與收付實現制并存方向改革的必然結果。
二、內容創新變化較多，更完善，操作性更強
1.微調固定資產定義
現行《事業單位會計準則》中第三章資產第二十一條中，規范了固定資產定義：“固定資產是指事業單位持有的使用期限超過1年（不含1年），單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產，包括房屋及構筑物、專用設備、通用設備等。單位價值雖未達到規定標準，但是耐用時間超過1年（不含1年）的大批同類物資，應當作為固定資產核算?！倍掳l布的具體準則中則定義為：“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的……但是使用年限超過1年（不含1年）的大批同類物資，如圖書、家具、用具、裝具等，應當確認為固定資產?！?br />
由現行的“事業單位持有的”微調為“政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的”，增加了“控制”的概念及“控制該資產的原因”，為后面章節固定資產的確認條件奠定基礎。確定了是否“控制”，才能判斷“與該固定資產相關的經濟利益”是否能“流入政府會計主體”。
由現行的“應當作為固定資產核算”調整為“應當確認為固定資產”，更突出了“確認”概念。
2.明確了會計確認和披露問題
現行《事業單位會計準則》及《事業單位會計制度》對于固定資產的會計計量和記錄問題進行了詳細規范，即固定資產的分類、實際成本的計量、會計科目的設置及分錄處理，基本未涉及會計確認和披露問題。
新發布的具體準則對固定資產的確認、計量和披露問題都進行了系統規范，具體準則用第二章、第五章共兩章的篇幅分別闡述固定資產的確認和披露，其中第二章明確了確認條件、確認時點，確認固定資產時應考慮的情況；第五章明確了會計主體在報表附注中應披露的信息。這些規范為將符合固定資產定義和確認條件的相關資產納入會計賬簿和財務報表提供了統一的會計處理原則，提高了不同政府會計主體對同一經濟業務和事項會計處理的可比性，豐富了政府會計信息的內容，有利于權責發生制政府財務報告的編制。
3.增加不計提折舊的固定資產類型
現行《事業單位會計制度》中不計提折舊的資產類型有：①文物和陳列品；②動植物；③圖書、檔案；④以名義金額計量的固定資產。
而新發布的具體準則中不計提折舊的資產類型在上述四類的基礎上，增加了“單獨計價入賬的土地”。單獨計價入賬的土地，在企業會計準則中是無須計提折舊的，本次發布的具體準則中也增加了該條款，更加完善。
4.明確了因建造固定資產借入的專門借款的利息資本化和費用化問題
現行《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》均未在固定資產章節提及借款利息資本化、費用化問題，而是在“在建工程”科目中規范了“屬于建設期間發生的，計入在建工程成本”；新發布的固定資產具體準則在第十條中規范了此問題：“為建造固定資產借入的專門借款的利息，屬于建設期間發生的，計入在建工程成本；不屬于建設期間發生的，計入當期費用?！边@為確定建造固定資產的入賬價值，又掃清了一個障礙。
5.多處增加了“評估價”，資產計價和入賬價值的確定更完善，操作性更強
現行事業單位會計準則制度對接受捐贈、無償調入和盤盈等方式取得資產入賬價值的確定進行了規范，但在實際執行中操作性不強。以接受捐贈固定資產為例，按照現行準則，其成本應當依次按照相關憑據注明的金額、同類或類似資產市場價格和名義金額三個層次判斷確定，而在實際操作中，如果沒有有關憑據上的金額，則需要尋求同類或類似固定資產的市場價格等，但對于有些固定資產的同類或者類似固定資產不好確定，其市場價格更難以確定。特別是為接受捐贈單位定制的固定資產，其同類固定資產無法確定，由于商品的定制性，市場價更難尋求。實際操作中，一旦沒有相關憑據注明的金額，接受捐贈固定資產的入賬價值就很難確定。
新發布的具體準則，立足實務需要，兼顧資產管理規定，分別對接受捐贈、無償調入和盤盈取得資產的初始入賬問題進行了規范，相對于現行制度更為科學。仍以接受捐贈的固定資產為例，其成本確定中在第二層次中增加了評估價值，方便地解決了沒有相關注明金額憑據的接受捐贈固定資產入賬價值問題，接受捐贈單位只需要聘請專業的資產評估事務所進行評估即可根據評估價準確確定入賬價值，操作性極強。
類似的，對于盤盈的資產，按規定需要評估的，其成本按評估價值確定，其他情況下其成本按照重置成本確定。
6.明確了確定固定資產使用年限時考慮的因素
現行《事業單位會計準則》未明確提出確定固定資產使用年限時應考慮的因素，僅在第三章資產第二十三條寫到“事業單位對固定資產計提折舊、對無形資產進行攤銷的，由財政部在相關財務會計制度中規定”，具體到會計制度層面，《事業單位會計制度》中累計折舊科目中寫到“事業單位應當根據固定資產的性質和實際使用情況，合理確定其折舊年限。省級以上財政部門、主管部門對事業單位固定資產折舊年限作出規定的，從其規定”，二者均未明確應考慮哪些因素。
而新發布的具體準則中，第十八條中明確提出“政府會計主體確定固定資產使用年限”，應當考慮下列因素。
（1）預計實現服務潛力或提供經濟利益的期限。
（2）預計有形損耗和無形損耗。
（3）法律或者類似規定對資產使用的限制。這使確定使用年限時有章可循，確定的使用年限更嚴謹、更科學。
7.移除了融資租賃取得固定資產的相關內容
現行事業單位會計制度中，規范了以融資租賃租入固定資產的相關計價和核算科目，新發布的具體準則，則將融資租賃租入固定資產相關內容移除，放在其他相關政府會計準則中規范。
8.全面確立實計提折舊的政策要求，將虛提折舊改為實提折舊
現行《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》對單位計提固定資產折舊進行了規范，但除醫院會計制度和其他少數行業事業單位會計制度外，均規定了“虛提”折舊的做法，即在按期計提折舊時沖減非流動資產基金（或資產基金），而未計入支出或費用。該會計處理辦法在以收付實現制為主要核算基礎的現行預算會計制度體系中具有一定的現實意義，兼顧了預算管理和財務管理的雙重需要。
但是，虛提折舊并不能充分發揮折舊等會計信息在單位內部成本費用管理和資產管理中的作用。為客觀真實反映資產價值，加快推進政府成本會計核算與管理，編制權責發生制政府財務報告，固定資產具體準則基于權責發生制會計核算要求，對政府會計主體固定資產折舊做出實提折舊的統一規范，要求固定資產應計提的折舊根據用途計入當期費用或者相關資產成本。
綜上，本次發布的固定資產具體準則，進一步規范了固定資產的確認、計量和披露，完善了固定資產計價和入賬管理要求，全面確立了實提折舊的政策要求，是財政部貫徹落實黨中央、國務院關于建立權責發生制政府綜合財務報告制度的決策部署的重要舉措，標志著政府會計準則體系建設工作繼《基本準則》出臺后又邁出了堅實一步，對于進一步規范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質量，夯實國有資產管理基礎，保障權責發生制政府綜合財務報告制度改革順利推進具有重要的意義。
參考文獻
1.財政部.關于印發《政府會計準則第1號――存貨》等4項具體準則的通知（財會〔2016〕12號）.
2.財政部會計司.財政部會計司有關負責人就印發《政府會計準則第1號――存貨》等4項具體準則答記者問，2015-7-14. （責任編輯：蘭卡）
