在當前“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”背景下，高新技術企業(yè)數(shù)量與日俱增。高新企業(yè)是市場自主創(chuàng)新的主體，研究開發(fā)活動是企業(yè)提高自主創(chuàng)新能力的重要途徑。為了激勵企業(yè)從事研究開發(fā)活動，加大自主創(chuàng)新投資力度，提高自主創(chuàng)新能力，增強企業(yè)的核心競爭力，我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)因研發(fā)活動而產(chǎn)生的研發(fā)費用可以加計扣除。企業(yè)出于節(jié)稅目的，加之中小型高新企業(yè)的增多，研究費加扣稅收優(yōu)惠政策也帶來了企業(yè)潛在稅務風險的增加。
一、研發(fā)費用會計與稅務處理的差異比較
?。ㄒ唬┭邪l(fā)費用的會計歸集范圍
財企[2007]194號文明確規(guī)定了企業(yè)會計核算中研發(fā)費用的歸集范圍，國科發(fā)火[2008]362號“關于高新技術企業(yè)認定管理工作指引”中也對企業(yè)研究開發(fā)費用結構歸集進行了規(guī)定，與會計規(guī)定基本一致，主要包括八大類，具體歸納如表1。
?。ǘ┒惙视杓佑嬁鄢难邪l(fā)費范圍
國稅發(fā)[2008]116號文對準予加計扣除的研發(fā)費用支持進行了規(guī)定，財稅[2013]70號文又對加扣的研發(fā)費做了補充規(guī)定，這兩個文件的有效期截止到2015年12月31日。自2016年1月1日起，研發(fā)費加扣開始按財稅[2015]119號文執(zhí)行，新政策加計扣除研發(fā)費用的列支范圍綜合了高新企業(yè)認定上述兩個研發(fā)費用扣除的文件，研發(fā)費用的具體范圍包括六大類，具體歸納如表2。
（三）稅法與會計準則處理研發(fā)費的主要異同
從會計與稅法對研發(fā)費歸集、處理的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，稅法與會計準則處理的主要異同體現(xiàn)在：
1.人工費用范圍趨同。會計核算時列入“研發(fā)費用”科目的人工費用主要包括企業(yè)在職研發(fā)人員的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險費、住房公積金等人工費用以及外聘研發(fā)人員的勞務費用。企業(yè)所得稅研發(fā)費加扣新政策與舊政策相比，將研發(fā)人員的社會保險費等支出也納入加計扣除的范圍，并將外聘研發(fā)人員勞務費納入人工費用，與會計核算范圍趨于一致。
2.其他相關費用范圍不同。稅法對加計扣除的研發(fā)費用強調支出必須與研發(fā)項目相關的直接支出，注重專屬性，如研發(fā)活動的軟件、專利權等無形資產(chǎn)的攤銷費用，中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費等必需專屬用于研發(fā)項目。如果這些無形資產(chǎn)、模具、工藝裝備等開發(fā)制造費，在進行“三新”研發(fā)的同時，還用于其他產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營，則不能享受加計扣除，稅法對研發(fā)費用加計扣除的要求比會計核算更為嚴格。
3.固定資產(chǎn)折舊扣除不同。在會計核算中，研發(fā)費用的扣除范圍不僅包括儀器、設備的折舊費，還包括房屋的折舊費以及相關固定資產(chǎn)的運行維護、維修等費用。稅法研發(fā)費加計扣除只包括儀器、設備的折舊費，而不包括房屋及相關固定資產(chǎn)的維護費等，稅法對研發(fā)費用加計扣除的范圍比會計核算的范圍要小。
二、高新技術企業(yè)研發(fā)費用加扣稅務風險分析
當前，高新技術企業(yè)基本都能按照會計準則和會計制度的要求，在相關科目下設置明細科目，核算實際發(fā)生的研發(fā)費用，并按照研發(fā)項目設立臺賬，從不同會計科目出發(fā)按項目歸集技術開發(fā)費用實際發(fā)生額。但是具體到項目的研發(fā)費加計扣除問題上，還存在著諸多風險點。
?。ㄒ唬┭邪l(fā)費用的會計核算
根據(jù)企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法規(guī)定，對于費用化的研發(fā)費在當期按實際發(fā)生額的150%予以稅前抵扣，對于資本化的研發(fā)費按照無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。根據(jù)無形資產(chǎn)準則規(guī)定，研究階段和開發(fā)階段的劃分按以下原則進行：
1.研究階段。企業(yè)事業(yè)部根據(jù)市場、技術需要等因素對需研究開發(fā)的項目進行相關論證后，向公司提交《研發(fā)項目立項報告》，經(jīng)公司項目管理機構審批后，該項目正式立項，由事業(yè)部組建調研小組進入研究階段。
2.開發(fā)階段。在完成項目研究、調研后，項目經(jīng)理根據(jù)研究結果，進行可行性分析、詳細需求分析及概要設計，編制《項目可行性研究報告》，提交《開發(fā)申請書》上報項目管理機構。
3.開發(fā)支出轉入無形資產(chǎn)。項目組經(jīng)過完成研發(fā)項目后，由項目經(jīng)理協(xié)調項目管理委員會對項目進行驗收評審工作，完成《研發(fā)項目結束報告》。如果獲得通過，項目管理機構將該報告交財務部備案，作為財務部結束該項目支出歸集的時點。
在實際工作中，很多高新企業(yè)出于節(jié)稅和簡化核算的目的，將研發(fā)費全部采取費用化的核算方式，這一會計核算方式不僅使得收入與費用無法配比，企業(yè)財務信息的真實性和有效性大大降低，無法為企業(yè)決策提供客觀真實信息支撐，并且會因研發(fā)費用一次性加計扣除而導致企業(yè)當年的應納企業(yè)所得稅額大幅減少，易被稅務機關重點稽查。
?。ǘ├貌徽鞫愂杖脒M行項目研發(fā)
從性質和來源上看，非企業(yè)營利性活動帶來的經(jīng)濟利益屬于不征稅收入。企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。如果企業(yè)將取得的財政撥款收入用于項目的研究開發(fā)，則所發(fā)生的研發(fā)費用不能在稅前列支，也不能享受研發(fā)費加計扣除的優(yōu)惠政策。不征稅收入一般帶有行政事業(yè)收費性質，或者表現(xiàn)為政府對公益、科技、環(huán)保等事項的支持，因為其已經(jīng)享受了免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，根據(jù)配比原則，其形成的資產(chǎn)也不得在稅前列支或攤銷。同時企業(yè)從有關部門和母公司取得的研究開發(fā)費用專項撥款，不能實行加計扣除。因此，高新企業(yè)如果接受政府科技部門資助而進行的技術開發(fā)，不得將這部分技術開發(fā)費實行加計扣除，在實務工作中很多高新企業(yè)由于不了解這一政策而導致研發(fā)費用加扣額的虛增。
?。ㄈ┲虚g試制品的研發(fā)項目
企業(yè)在研發(fā)過程中可能會形成一些試制品或中間產(chǎn)品，如果形成的中間試制品僅為過渡形態(tài)，并非最終成果形態(tài)，也未進入商品流通環(huán)節(jié)，其研發(fā)品自身所耗用的原料、燃料和動力則可以在發(fā)生當期加計扣除。如果直接對外銷售研發(fā)過程中形成的試制品，其銷售收入應沖減其研發(fā)支出。實際工作中，有些企業(yè)并不是由專門的內部研發(fā)機構承擔研發(fā)活動，有些企業(yè)即使成立了專門的研發(fā)機構，但同時該機構還參與生產(chǎn)經(jīng)營活動。稅法規(guī)定對企業(yè)未設立專門的研發(fā)機構或企業(yè)研發(fā)機構同時承擔生產(chǎn)經(jīng)營任務的，企業(yè)應對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進行核算，準確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，一律不得實行加計扣除。因此，這種情況下發(fā)生的研究開發(fā)費能否加計扣除，取決于企業(yè)的會計核算。
三、高新技術企業(yè)研發(fā)費加扣政策稅務風險防范
（一）健全會計核算與管理
高新企業(yè)只有具備法定的條件和資格，對研發(fā)費用按照規(guī)定的要求進行會計核算與管理，才能享受相應的優(yōu)惠政策，在征稅審核過程中，如果企業(yè)有一項支出不符合規(guī)定條件便無法享受加扣優(yōu)惠政策。根據(jù)國家財務會計制度和稅法規(guī)定，企業(yè)對享受加計扣除的研發(fā)費用應按研發(fā)項目分別設置輔助賬，準確歸集核算當年可加計扣除的各項研發(fā)費用，如果在一個納稅年度內進行多項研發(fā)活動的，申報納稅時應按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。嚴格將直接從事研發(fā)活動的研發(fā)人員人工費用和企業(yè)其他人員人工費用分開核算，必要時成立專門的研發(fā)機構開展研發(fā)活動，對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用應分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，如果劃分不清則不能享受加計扣除。
（二）完善企業(yè)內部制度
風險防范措施的保障與基礎來自于健全的制度，企業(yè)研發(fā)費用加扣的涉稅風險防范與其內部各項管理制度是否健全密切相關。研發(fā)費用是企業(yè)各項研發(fā)活動的財務反映，因此，提高企業(yè)研發(fā)費用加扣稅務風險防范，必須規(guī)范企業(yè)經(jīng)營管理和研發(fā)行為，健全相關制度。要將研發(fā)費加扣稅務風險防范機制和企業(yè)內部控制機制相結合，責、權、利相結合，使企業(yè)、管理者、研發(fā)人員都具有責任意識與風險意識，要用制度協(xié)調、牽制每一個直接從事研發(fā)的人員和財務人員利益，通過權力制衡，減少因權力濫用而產(chǎn)生稅務風險；加強對研發(fā)支出效果與財務效益情況的綜合業(yè)績考核，采用一定的獎懲政策激勵化解涉稅人員的稅務風險。
?。ㄈ┙⑵髽I(yè)基礎信息系統(tǒng)
企業(yè)應全面匯編本企業(yè)適用的研發(fā)費用相關稅收政策和會計準則，并定期進行更新；建立完善其他與研發(fā)相關的法律法規(guī)收集和更新系統(tǒng)，保證企業(yè)財務系統(tǒng)的結構和內容與法律法規(guī)的要求同步，使會計信息的傳輸能夠反映法律法規(guī)的最新變化。企業(yè)的基礎信息系統(tǒng)會影響稅務風險管理的實施，而建立全面、高效的信息系統(tǒng)可以減少稅務信息處理、傳遞中的風險，提前識別和防范風險。企業(yè)應根據(jù)研發(fā)活動特點和成本效益原則，將網(wǎng)絡信息技術應用于研發(fā)費用加扣稅務風險管理的各個環(huán)節(jié)，建立研發(fā)風險管理基本流程和內部控制風險管理信息系統(tǒng)。 江西省科技計劃項目“江西省（技術）創(chuàng)新型企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策實施效果評價及改進對策研究”（20151BBA10006）作者單位：九江學院
