【摘要】預算是經濟主體在戰略規劃、預測和決策的基礎上，以數量和金額形式反映的特定期間的具體行動計劃。與其他性質的單位相比，事業單位預算管理有其自身的特殊性。本文以某中央級事業單位為例，在分析其預算特點的基礎上，從分部門預算的編制、執行、分析、考核四個環節入手，探討當前差額撥款事業單位分部門預算管理中存在的主要問題，并提出相應的改進方法。
【關鍵詞】事業單位；分部門預算；預算執行進度
預算是各類組織（包括企業、行政單位、事業單位、團體或社會組織）在戰略規劃、預測和決策基礎上，以數量和金額形式反映的特定期間的具體行動計劃。隨著我國事業單位體制改革的深入和市場化進程的加快，預算管理已經成為貫穿事業單位全年工作的主要線索和抓手。
筆者結合在中央級差額撥款的事業單位從事預算管理工作的經驗與體會，從分部門預算的編制、執行、分析、考核四個環節入手，探討差額撥款事業單位預算管理中存在的問題以及相應的改進方法。
一、A單位預算的特點
筆者所在的A單位是一家中央級差額撥款事業單位，收入中的一部分來自上級主管單位的財政撥款，僅用于社會科學某領域的研究和該領域人才選拔。其余收入主要來自其所管理和服務的行業會員會費，用于推動該行業發展的各項活動。
與全額撥款單位相比，A單位具有以下特點：首先，由于A單位的部分收入來源于自籌，其收入的穩定性較弱。其次，A單位的全部收入均列入單位預算的收支計劃之內，因此，其會計核算采用權責發生制，而非全額撥款單位普遍采用的收付實現制。
與一般的企業相比，A單位的預算管理也具有其獨特性：首先，A單位預算管理的主要目的是將有限的財政撥款和其他收入進行結構優化，提高資金使用效率，從而保證各項業務活動的順利開展。其次，A單位預算主要由收入預算和支出預算組成。收入預算包括財政補助收入預算和非財政補助收入預算；支出預算包括基本支出預算和項目支出預算。再次，由于A單位的預算編制方法主要根據支出情況決定，一般采用零基預算法為主，固定預算法、基數增減法等為輔的預算編制方法。最后，A單位的考核對象分為對內和對外。對內考核對象是A單位執行預算的各部門；對外，作為向上級主管部門報送本單位年度總預算的責任主體，A單位在上級單位預算管理體系中也是被考核對象。
按照預算編報對象不同，A單位預算編制可分為本級單位向上級主管部門報送的年度總預算（采用“一上、一下、二上、二下”的編報程序）和單位內部各部門向預算管理辦公室上報的分部門預算兩部分。由于分部門預算通常早于年度總預算，因此可以把前者看作是后者的準備工作。
二、A單位分部門預算管理中存在的主要問題
A單位作為中央級事業單位，對預算管理一直很重視。目前，A單位已經建立從預算編制、預算執行、預算分析到預算考核的一整套預算管理制度和程序。特別是近幾年，單位管理層對預算管理重要性進行大力宣傳，并將預算執行與年終部門考核掛鉤，極大地提高了全體員工對預算管理工作的重視程度。2014年的統計數據顯示，A單位15個部門中，全年預算執行率90%以上的部門達到12個，與以前年度相比有了大幅度的提升。盡管A單位在預算管理工作中取得了長足進步，但仍然存在一些問題和不足，筆者按以上四個環節進行逐一分析。
1. 預算編制階段。
眾所周知，預算執行進度等于實際執行數與預算批復數的比值，即：預算執行進度=實際執行數/預算批復數。在分母（預算批復數）不變的情況下，分子（實際執行數）金額越大，部門的執行進度越高；在實際執行數不變的情況下，預算批復數金額越大，則該部室的執行進度越低。根據上面的公式，如果預算批復數過大，而在實際執行中不能按時完成，就會導致預算執行進度落后。這里的批復數過大主要由兩個原因造成：一是預算松弛；二是出現金額較大的新項目。
預算松弛是指在完成某項預算任務時，有意低估收入或產能、高估成本或資源的行為。由于A單位屬于非營利性質的事業單位，本身不具備生產能力，相應的預算松弛是指各部門為完成年度工作計劃在預算中編入更多的支出。這樣做的目的是使本部門有足夠寬松的預算來保證工作的進行。但是，龐大的預算額會增加預算執行的難度，可能拉低預算執行進度，以至于一些部門為提高執行進度在年底突擊花錢，嚴重損害了單位利益。
除預算松弛外，金額較大的新項目也會大幅增加預算批復數，進而降低預算執行進度。例如，由于增加了一項大型項目，有些部門的預算執行進度較上一年降低了近40個百分點，這足以說明大型新項目的影響之大。
2. 預算執行階段。
預算編制表及編制說明報送單位管理層審核并通過后，就進入到預算執行階段。A單位在這個階段面臨的主要問題是由于實際支出的節省以及已完成項目未及時入賬而導致的預算執行進度偏低。
在習近平主席“厲行勤儉節約，反對鋪張浪費”的倡導下，各機關事業單位帶頭積極響應黨中央號召。但是，在響應號召的同時，A單位面臨某些部門預算執行進度偏低的問題。2014年，A單位執行進度負增長的三個部室的職能均屬于行政類，納入這些部門的費用諸如辦公費、會議費、印刷費等都在實際執行過程中大幅節省。預算批復數不變，實際執行數減少，預算執行進度自然就降低了。筆者認為，本著厲行節約原則的初衷是好的，但其導致的結果往往是預算執行進度大幅落后于其他部門。
在預算執行過程中，還有一些部門盡管已經完成工作，但由于種種原因未及時將已經完成的經濟業務拿到財務部門履行報銷手續，這將降低預算執行數。在預算考核評價時，這些部門領導又以“實質重于形式”為由，要求考核部門將其未入賬工作量納入執行進度，以提高其執行率。這將導致各部門與預算考核部門之間的矛盾不斷。
3. 預算分析階段。
除了以部門為單位進行預算進度分析外，A單位還以經濟科目為單位對收入和支出進行統計對比。這將涉及A單位經濟科目與輔助科目設置的科學性和準確性。
首先，經濟科目設置的合理、核算的精確是包括預算分析在內的各類財務分析的基礎。如果經濟科目本身就核算不準確，那么之后的任何分析都像是空中樓閣，經不起推敲。例如“會議費”科目，本身是用來核算召開各類會議時發生的一切與會議相關的費用，而A單位“會議費”科目除核算以上費用外，還用來核算出差期間的住宿費和餐飲費，甚至將聘請專家集中于某一時間和地點從事某項工作所產生的費用也列入“會議費”科目。這使得“會議費”中列示和反映的內容包羅萬象，缺乏準確性，給統計分析帶來較大困難，也容易使分析報告使用者對費用支出情況的理解出現偏差。
在經濟科目中，“預提費用”科目作為負債類科目，對預算執行進度也起著較為重要的作用。通過該科目，企業可以將屬于當年度的成本費用在當年計提，體現了權責發生制的原則。但是，計入“預提費用”科目中的成本費用并不屬于各部門實際已經執行的業務支出，是否應作為該部門的預算執行數值得探討。
其次，隨著電算化財務處理系統的廣泛應用，輔助核算對提高單位核算與管理水平發揮著越來越重要的作用。A單位主要采用部門輔助核算和個人輔助核算。財政撥款的研究和選拔工作并未按項目進行輔助核算，只是將其經濟科目單獨列支，這樣既增加了預算執行進度的統計難度，又不能清晰地反映該項目下的往來業務和供應商等信息。另外，對于幾個部門共同完成的大型項目在部門間的輔助核算，也是值得關注的問題。如果不能將成本費用在各部門間進行合理分配，則會影響到分部門預算執行進度分析的準確性，造成各部門對預算執行責任的推諉。
4. 預算考核階段。
雖然A單位在形式上建立了預算管理工作與年終考核評價相掛鉤的預算績效考核制度，但有些環節仍需進一步完善。
首先，預算考核評價的標準過多依靠預算執行率等單一指標，較少考慮投入與產出的關系，即資金的使用效率。有些項目雖然執行率較高，但沒有根據實際情況以勤儉務實的態度努力提高資金的使用效率，而是完全按照預算編制執行，造成資金浪費。相反，行政部門貫徹勤儉節約的精神，大幅縮減部門的辦公費、會議費等費用的實際支出，但預算批復數并沒有進行階段性調整，導致預算執行進度慢。
其次，未對財政撥款項目進行專項考核評價。A單位財政撥款僅用于社會科學某領域的研究及該領域的人才選拔，項目具有較高的權威性，因此，財政撥款項目相較其他業務活動更具特殊性和重要性，應在整個考核評價體系中得到突出和加強。
三、改進差額撥款事業單位分部門預算的幾點建議
以上分析了差額撥款事業單位預算管理各環節存在的一些問題。如何解決這些問題，保證全年預算工作的順利開展，筆者認為應當做好以下幾個方面的工作：
1. 預算編制階段。
總體上，國家預算管理要求事業單位應根據事業發展的計劃來編制年度財務收支計劃，若只是在以前年度預算的基礎上增加或減少，就會導致預算與事業發展的規模不適應。
具體來講，為防止預算松弛，應嚴把預算編制“準入口”，提高預算編制的合理性和準確性。預算編制應在事業發展計劃的基礎上提高預算編制的超前性、預見性、科學性、合理性及可操作性，既要囊括全年業務活動，又要本著勤儉務實的態度，將一些不必要的項目或金額剔除，防止預算編制規模過大。由于A單位屬于差額撥款單位，財政撥款專門用于一個固定項目，除遇特殊情況，該項目每年支出變化不大，預算編制可采用基數增減法和固定預算法。而像會議費、培訓費、辦公費及其他行政支出則應采用零基預算法。
對于缺乏專業判斷力及成本控制力的重大項目，應在編制預算時聘請專家對項目的技術環節及合同的具體條文進行咨詢指導，提高項目的風險控制能力及議價能力，避免單位利益受損。對于需幾個部門共同完成的大型項目，應在明確各部門之間預算管理責任的同時，加強部門間協調與溝通，共同推動項目完成。原則上，各部門應以預算批復項目和預算金額對本部門預算執行工作負責。明確部門間預算責任不僅是預算考核的基礎，而且可以讓各部門了解自己的任務，結合對自身能力的估計進行編制，防止預算松弛等問題的出現，編制出更為科學合理的預算。
2. 預算執行階段。
針對一些部門不及時將完成的工作進行報銷的問題，單位應繼續大力宣傳預算工作的重要性，強調預算執行對期末預算考核的影響，使單位從領導到每個員工對預算管理工作真正重視起來，自覺按工作計劃和批復預算持續開展本部門業務活動，對已完成的業務活動及時入賬，避免造成階段性預算執行進度落后的現象。A單位預算執行進度增長幅度位居前三位的部門，無一例外地出現了執行數與批復數反向變動的情況，即執行數增加而批復數減少。這是這些部門對預算編制和預算執行更加重視的結果。
在推進預算執行進度的同時還應對預算批復數進行動態調整。收入方面，由于差額撥款事業單位財政撥款只是其經費來源的一部分，其余均來自事業單位自身收入，增加了不確定性，單位在預算實際執行過程中，需對年度收入情況進行及時、準確的分析，并做出相應的調整；支出方面，單位應根據全年工作計劃和實際執行情況對基本支出和項目支出進行動態調整，避免部門因節省支出而導致執行進度落后。
預算執行階段還應加大對重點項目，特別是財政撥款項目的預算執行監控力度。A單位屬于差額撥款單位，財政撥款項目是關乎社會科學重要領域的學術研究和人才選拔，因此應嚴格監督財政撥款項目的預算執行。對于自身不具備監控能力的項目，應聘請相關領域專家及監理機構等對項目執行進程進行監管，嚴格按照合同規定的進度，在階段性成果檢驗合格后付款。
3. 預算分析階段。
預算分析既要準確，又要緊跟新工作、新業務的開展。為了確保預算分析的準確性，應盡可能細化會計核算科目的設置，明確其核算范圍，使其能夠真實、客觀地反映每一筆經濟業務的金額。例如，上文中提到將聘請專家于某一時間和地點集中從事某項工作產生的費用列入“會議費”科目，缺乏準確性，如果單獨設置“集中辦公”科目對其進行核算則更為合理。
“預提費用”科目是根據權責發生制原則，用于劃分不同時間段成本費用的備抵科目，一般用于期末應結未結項目，其金額在很大程度上依靠估算。“預提費用”科目對應的成本費用并非部門實際執行數，因此不能列入部門的執行數，在進行預算執行進度統計時要注意區分。
項目輔助核算是專門用于財政撥款等大型項目的核算，在電算化系統中錄入該項目的撥款金額、預算批復數、往來業務和供應商信息等，使得使用者可以通過使用項目輔助核算功能直接調出該項目的預算執行進度等相關信息。對于部門輔助核算時遇到的大型項目成本費用分攤問題，原則上應根據各部門預算中涉及該項目工作量所占比例進行分攤。
4. 預算考核階段。
在預算管理工作中應不斷完善預算考核制度中的定量標準和定性標準。預算考核不應僅以預算執行進度等個別財務指標作為衡量標準，還要關注資金的使用效率等非財務指標。也就是說，不能光從表面數據判斷預算執行的優劣，而應通過深入了解數據背后的實際情況，判斷是否存在應節省而未節省的費用支出，或者由于節省開支導致執行進度偏慢的情況存在，通過綜合考量，最終確認該部門的預算考核結果。
根據重要性原則，單位應建立以實現科學研究和人才選拔為目標導向的財政撥款專項考核機制，并將其作為整個預算考核評價的核心。建立合適、合時的評價標準和評價反饋機制，在保證完成全年項目任務的前提下，重點考核財政資金的使用效率。
總之，預算編制、預算執行、預算評價、預算考核是預算管理中四個環環相扣的環節，單位在進行預算管理時需要做到編制謹慎細致、執行合規高效、評價科學準確、考核客觀全面，只有這樣才能保證全年預算工作的順利完成。
主要參考文獻
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黃同鶴，謝志華.預算松弛的成因、影響及其規避［J］.會計之友，2014（10）.
趙善慶.高校適用零基預算方法的辯證思考［J］.財會月刊，2014（2）.
【作 者】
何 煒
【作者單位】
（中國注冊會計師協會財務部，北京 100039）
