【摘要】新高校會計制度自去年實施以來，《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》對于基建并賬業務處理提供了有效的指導和嚴謹的規范作用，但在具體的基建并賬實務中，很多業務的處理超出了新舊銜接的范疇。本文就會計處理過程中遇到的一些難點問題進行分析，并對相關問題的解決對策進行深入探討，期望對高校的基建并賬實務工作有所幫助。
【關鍵詞】新高校會計制度；新舊銜接；基建并賬2014年1月1日起新《高等學校會計制度》（下文簡稱“新制度”）正式實施，新制度主要改革內容之一是將基建資金納入高校會計制度規范范圍，即單獨核算的基建賬套數據，在新舊轉換時并入高校“大賬”，完整反映高校的財務狀況。按《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》（以下簡稱“新舊銜接”）規定，2013年12月31日基建賬中相關科目余額并入新賬后，至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關業務進行會計處理。
新舊銜接作為基建并賬業務處理僅有的權威文件提供了有效的指導和嚴謹的規范作用，但在具體的基建并賬實務中，很多業務的處理超出了新舊銜接的范疇。本文就會計處理過程中遇到的一些難點問題進行分析，并對相關問題的解決對策進行深入探討。
一、高校基建并賬的現實意義
一直以來，高校“大賬”與基建賬因執行不同的會計制度而被人為地分割，雙方各自建立了獨立賬套，獨立核算，這也導致高校發展過程中存在財務信息不完整、不準確的情況，2014年實施的新制度要求基建賬在新舊轉換時并入“大賬”，并至少按月將發生額在“大賬”中反映，這為改善高校會計信息質量和完善高校會計制度起到巨大的促進作用，有著積極的意義。
第一，基建并賬解決了高校財務信息不準確的問題，舊制度下“大賬”沒有準確反映高校資產價值，特別是固定資產價值，基建并賬后增加了“在建工程”科目，完整反映高校資產總量。
第二，高校財務信息的披露以“大賬”為主，在新制度實施之前，無論是資產負債表還是收入支出表均不包含除往來款之外的基建財務信息，其中一直被詬病的當屬基建負債信息無法在“大賬”中反映。
另外，雙方有各自獨立的報表體系，但反映高校財務信息的《高校部門決算報表》也僅僅是將高校基建資金的占用與支出進行簡單的合并，在此背景下，高校所提供的財務信息難免有所缺失，高校基建并賬后，“大賬”涵蓋基建資金全部收入與支出，真實地反映債務信息，使外部信息使用者和高校內部管理者都能獲得完整的、統一的財務信息。
二、基建并賬業務處理過程中存在的問題
為便于理解基建并賬業務處理過程中存在的問題，先按照新舊銜接規定做一個簡單的基建并賬業務處理。假設某省屬A高校截至2013年12月31日有兩個在建基建項目，其中一個獲得同級財政撥款1 000萬元，項目支出800萬元，另外一個項目自籌資金1 000萬元，向銀行貸款1 000萬元，項目支出1 600萬元，建筑安裝工程投資合計數為2 400萬元；與建筑安裝工程投資相關的應付款共200萬元，包括應付工程款100萬元，其他應付款100萬元；另外，基建賬其他應收款500萬元，其中200萬元為與“大賬”的往來款。具體情況見表1：
按新舊銜接規定進行并賬處理后，基建相關科目并入“大賬”情況如表2所示：1. “大賬”與基建賬內部往來賬存在的問題。“大賬”與基建賬是同一會計主體下的兩個獨立賬套，關系極為密切，基建賬套的資金來源除了財政撥款外，自籌資金均來自于“大賬”，在實際業務處理過程中會出現“大賬”代其借款，資金按工程進度撥付給基建賬、自籌基建項目落實資金安排后暫緩或進度緩慢、沉淀資金留存在“大賬”中、國庫集中支付系統所收到的基建財政撥款無法直接撥到基建賬戶等情況。總之，作為同一會計主體的高校往往會利用獨立賬套的情況，對學校資金進行一定的調配，從而形成了事業“大賬”與基建賬內部往來賬。對于事業“大賬”與基建賬內部往來賬在新舊制度轉換時往往有不同的并賬做法，但都存在明顯的缺陷。
第一，從同一會計主體角度出發，基建賬并入“大賬”后意味著雙方的債權債務的消失。例如，2013年12月31日事業“大賬”應付基建賬往來款200萬元，基建賬“其他應收款”科目余額為500萬元，對應與事業賬的往來為200萬元，在并賬時剔除雙方往來賬，基建賬并入事業“大賬”中的“其他應收款”余額為300萬元，在不存在往來賬的情況下，學校每次劃撥自籌基建資金只需要做如下的會計分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶
貸：銀行存款——其他存款賬戶
此種做法站在同一會計主體的角度能真實地反映學校的債權債務關系，卻不利于學校的實際管理——雖說按新制度基建賬已并入“大賬”中，但對高校財務管理人員來說，還是很難接受基建與事業“一體”的思路，他們更多的是希望在“大賬”中雙方的賬務處理能夠涇渭分明。更為重要的是基建賬并入“大賬”后，雙方的往來賬是客觀存在，而基建項目在“大賬”中能支配的資金情況只能通過“財政補助結轉”、“非財政補助結轉”和“財政補助結余”等科目反映，這樣財務管理人員無法直接從“大賬”直接得知與基建賬的往來賬，只能通過仍獨立核算的“基建賬”作為輔助賬，這會使得財務管理人員認為內部往來信息存在缺失，不利于實際管理。
第二，為能在“大賬”中如實地反映與基建賬的往來，有的高校會選擇將2013年12月31日“大賬”的“其他應付款”與基建賬的“其他應收款”的期末余額直接合并，如上例中基建賬按“其他應收款”500萬元直接并入“大賬”，這樣的做法確實能完整反映雙方的往來賬，但是也會導致資產負債表數據不實——虛增了學校的債權債務。這種情況下如果學校劃撥基建資金涉及往來賬，則做如下的會計分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶
貸：銀行存款——其他存款賬戶
借：其他應付款——基建往來款
貸：其他應收款——事業往來款
2. 基建借款并賬業務處理存在的問題。從上文基建并賬案例可以看出，如果按照新舊銜接規定最終基建借款支出部分會以“紅字”形式在大賬“事業基金”反映。上文僅是一個簡單的案例分析，但在實踐中，各高校普遍存在通過銀行借款支持基本建設的情況，貸款金額往往較大，動輒數億元，而“事業基金”作為非限定用途的凈資產，是衡量高校財務狀況的標準之一，在“事業基金”普遍結存不大的情況下，實際的并賬業務處理過程中各高校往往不愿意動用“事業基金”，盡量避免“事業基金”的減少或出現巨額負數的情況。因此，對于大多數高校來說基建借款業務的并賬往往采取和新舊銜接規定不同的方法進行，如將基建借款形成在建工程部分沖減“非財政補助結轉”、“非流動資產基建——在建工程”等。由于基建借款初始并賬中沒有形成統一規范的做法，也導致在月度并賬中大多數高校對基建借款本金及利息的歸還業務無從下手，可以說，基建借款業務是基建并賬業務的難點問題，無論是初始余額的并入還是月度發生額的并入都存在較大的爭議。
3. 基建項目資金結轉存在的問題。關于基建項目資金結轉問題，新舊制度銜接規定，對基建賬中“基建撥款”科目貸方余額進行分析：按照歸屬于同級財政補助結轉的部分，貸記新賬中“財政補助結轉”科目；按照歸屬于非同級財政補助結轉的部分，貸記新賬中“非財政補助結轉”科目。上述規定解決了基建項目資金結轉余額的并賬問題，但是對如何在往后的月度并賬中將基建賬的收入及支出進行設置，使基建項目資金結轉能順利在“大賬”中反映卻沒有進一步的說明，由于缺乏依據，給高校具體業務操作帶來了不便。三、新制度下基建并賬業務相關問題解決對策
1. 設置合適的項目輔助核算解決內部往來賬問題。解決“大賬”與基建賬內部往來賬的關鍵在于既要使往來賬能在“大賬”中清晰體現，又不同時增加“大賬”的債權和債務，因此，可以借鑒項目輔助核算的理念解決相應的問題。按照同一會計主體不存在債權債務的觀點，在基建并賬時“大賬”減少了“其他應付款——基建往來款”，基建賬并賬時減少相應的“其他應收款——事業往來款”，在此基礎上，結合“其他應付款”具備債權債務結算的屬性，保留“大賬”中的“其他應付款——基建往來款”科目，將該科目啟用項目核算，增設“事業應付基建”、“基建應收事業”兩個項目，并將雙方往來的余額在項目賬上反映。以上文為例，可做以下分錄：
借：其他應付款——基建往來款——基建應收事業（項目） 2 000 000
貸：其他應付款——基建往來款——事業應付基建（項目） 2 000 000
經過上述賬務處理后，“大賬”上“其他應付款——基建往來款”科目余額始終為零，不會影響到學校整體的債權債務，在項目賬上“事業應付基建”、“基建應收事業”同時反映了雙方往來的余額各200萬元，在往后的月度并賬中如果“大賬”給基建賬撥付資金涉及雙方往來，在做銀行存款收付分錄的同時，還應在上述項目中進行賬務處理，如并賬后A高校在往來資金余額中撥付100萬元給基建賬戶，則做以下分錄：
借：銀行存款——基建存款賬戶 1 000 000
貸：銀行存款——其他存款賬戶 1 000 000
借：其他應付款——基建往來款——事業應付基建（項目） 1 000 000
貸：其他應付款——基建往來款——基建應收事業（項目） 1 000 000
綜上所述，通過設置項目輔助核算能切實滿足實際管理的需要，既能從科目的角度抵銷內部債權債務（科目余額始終為0），又能在“大賬”上通過項目賬清晰反映“大賬”與基建賬的往來關系，為并賬后“大賬”與基建賬資金往來的日常管理提供詳盡的記錄。
2. 避免“事業基金”負數的基建借款業務并賬處理方法。對于基建借款業務處理存在的問題，不同的學校有不同的處理方式，就此問題筆者也與其他高校做了交流，現就接受度比較高的兩種業務處理方法進行介紹。
從上文案例可以看出，如果按照新舊銜接規定的處理，基建借款形成在建工程部分在并賬后會沖減“事業基金”，因此，當基建投資借款余額不大的情況下，可以按照新舊銜接規定進行處理沖減“事業基金”，在歸還貸款本金的月度并賬中，恢復“事業基金”，如上例并賬后，在以后期間歸還借款本金200萬元，月度并賬可做以下分錄：
借：其他支出——還本支出 2 000 000
貸：銀行存款財政補助收入——直接支付
2 000 000
借：長期借款 2 000 000
貸：事業基金 2 000 000
該方法處理依據在于借款作為負債，高校負有償還義務，在貸款資金償還來源具有不確定性的情況下，為真實反映學校財務狀況，并賬時自然選擇使用學校歷年積存非限定用途的“事業基金”，因此，在還本資金有明確資金來源的情況下恢復被沖減的“事業基金”，當債務還清時“事業基金”即可恢復并賬時沖減的額度。
以上的賬務處理是按新舊銜接規定操作，但因涉及動用歷年積存的“事業基金”，在借款余額較大的情況下很多高校并未采取上述的處理方式。按照并賬的原則事業“大賬”新增的基建賬套相關科目可以分為資產、負債及凈資產類，資產及負債類科目“大賬”與基建賬雙方存在對應關系，只有凈資產類科目需通過分析后并入余額，凈資產類科目中的“非流動資產基金——在建工程”核算的是高校在建工程這種非流動資產占用的金額，它包含了基建借款形成的在建工程，但基建借款形成的資產明顯不屬于凈資產范疇，基于該種觀點，關于基建借款業務并賬的另一種做法則是在并賬時不將基建借款形成的在建工程并入“非流動資產基金——在建工程”中，避免沖減“事業基金”，按此種處理方法表2的“非流動資產基金——在建工程”減少至1 600萬元，從而使“事業基金”不受基建借款的影響。同樣，如在以后期間歸還借款本金200萬元，月度并賬做以下分錄：
借：其他支出——還本支出 2 000 000
貸：銀行存款財政補助收入——直接支付
2 000 000
借：長期借款 2 000 000
貸：非流動資產基金——在建工程非流動資產基金——固定資產 2 000 000
對于基建項目而言往往建設周期比借款周期要短得多，如未將基建借款形成的在建工程并入“非流動資產基金——在建工程”，則基建項目建設完成交付使用形成“大賬”上的固定資產時，相應的“非流動資產基金——固定資產”也未能完整反映，在交付使用后歸還的借款本金，在減少“長期借款”的同時，必須增加“非流動資產基金——固定資產”。
3. 基建項目資金結轉賬務處理設置。根據新舊制度銜接規定基建項目資金的結轉在“大賬”中形成“財政補助結轉”和“非財政補助結轉”，在初始余額并入之后，期末將基建各專項資金收入與其相關支出相抵后得到剩余的結轉資金。按此思路，高校可通過項目輔助賬的設置實現基建項目資金結轉賬務處理：首先，設置“基建項目支出”的項目，對基建項目月度并賬的所有的支出科目（“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“經營支出”）都實行項目核算，按“項目支出”、“財政補助支出”和“非財政專項資金支出”等層級進行明細核算，以此確定基建項目資金結轉的相關支出。其次，設置“自籌基建收入”和“基建財政撥款”兩個項目，按基建項目資金來源確定使用的收入項目，如新一年度的自籌基建年度資金計劃3 000萬元的來源分別為教育事業收入1 500萬元及其他收入1 500萬元，那么在當年實現的收入中，教育事業收入及其他收入項目支出中“自籌基建收入”項目各1 500萬元，而基建項目收到的財政撥款，則在“財政補助收入”科目實行項目核算形成“基建財政撥款”的項目收入數。最后，期末通過定義結轉憑證讀取“自籌基建收入”項目的收入數與“基建項目支出”的非財政專項資金支出數形成“非財政補助結轉”余額、讀取“基建財政撥款”項目的收入數與“基建項目支出”的財政專項資金支出數形成“財政補助結轉”余額。
需要注意的是，由于“大賬”中基建并賬業務是以收付實現制為核算基礎，而基建賬套自身業務的發生是以權責發生制為核算基礎，當基建賬出現“在建工程”的形成包含“應付工程款”或“其他應付款”的情況時，按新舊制度銜接規定，“大賬”中尚未支付的基建款項不作為支出，“大賬”的支出數會剔除“應付工程款”或“其他應付款”相應的金額，最終會出現兩套賬關于基建項目的資金結轉數是不相等的情況。
綜上所述，關于基建并賬業務的處理尚屬于新生事物，其相應的處理方法和方式僅靠新舊制度銜接規定的指導是遠遠不夠的，不同學校處理思路、核算軟件的不同都會導致不同的處理結果，本文就筆者在日常業務處理及經驗交流過程中所遇到的問題及解決的對策展開了研究和探討，期望對高校的基建并賬實務工作有所幫助。
主要參考文獻
財政部.高等學校會計制度.財會［2013］30號，2013-12-30.
財政部.新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定.財會［2014］3號，2014-01-23.
【作 者】
陳偉曉，鄧 彥（教授），何冠星
【作者單位】
（廣東工業大學財務處，廣州 510006）
