一、問題的提出
《中華人民共和國會計(jì)法》第二十五條規(guī)定，“公司、企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照國家統(tǒng)一的會計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤”。第二十六條規(guī)定“公司、企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算不得有下列行為：（三）隨意改變費(fèi)用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或計(jì)量方法，虛列、多列、不列或少列費(fèi)用、成本”。《會計(jì)法》對成本核算給予強(qiáng)制性的規(guī)定。作為國家統(tǒng)一會計(jì)制度之一的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，在其基本準(zhǔn)則中明確界定：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。”《存貨》《建造合同》《借款費(fèi)用》《職工薪酬》等企業(yè)具體會計(jì)準(zhǔn)則分散規(guī)定了成本費(fèi)用的具體核算。我國在過去二十多年的會計(jì)改革和發(fā)展中，實(shí)現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同與等效，但由于成本核算的特殊性，成本會計(jì)準(zhǔn)則和管理會計(jì)準(zhǔn)則尚未全面啟動。
相對于管理會計(jì)準(zhǔn)則，介于財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)中間的成本會計(jì)準(zhǔn)則雛形———《企業(yè)產(chǎn)品成本會計(jì)核算制度（試行）》（以下簡稱《新制度》）于2014 年1 月1 日正式施行。該制度既是對我國1986 年的《國營工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品成本核算辦法》的繼承和發(fā)展，又是適應(yīng)國內(nèi)外市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，探索、推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的重要開端。《新制度》既規(guī)范了成本核算的一般原則，又規(guī)范了不同行業(yè)的成本核算的對象、成本項(xiàng)目和范圍以及成本歸集與分配等原則，是確保成本信息的可比性和一致性的制度保障。同時(shí)，該制度考慮到企業(yè)所處的行業(yè)差異、企業(yè)管理要求和工藝差異以及成本信息使用者的決策差異等，在某些方面也留給了企業(yè)可選擇的政策和估計(jì)的空間，具有一定的政策彈性。如《新制度》中出現(xiàn)13 次“可以”，39 次“應(yīng)當(dāng)”，23 次“一般”，2 次“不得”。據(jù)此，各個(gè)企業(yè)在執(zhí)行該制度時(shí)，面臨的現(xiàn)實(shí)而緊迫的問題，即是企業(yè)成本會計(jì)政策及其選擇問題。
二、企業(yè)成本會計(jì)政策的概念、類型及其選擇性
成本會計(jì)政策屬于會計(jì)政策的組成部分，依據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，會計(jì)政策是指企業(yè)在會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計(jì)處理方法。成本會計(jì)政策是指成本會計(jì)中的會計(jì)政策。成本會計(jì)政策包括的成本會計(jì)原則、基礎(chǔ)和處理方法，是指導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行成本會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的具體要求，具有強(qiáng)制性和多層次性。依據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，我們理解的成本會計(jì)政策主要是指成本核算會計(jì)政策，是狹義的成本會計(jì)政策，而廣義的成本新制度下的企業(yè)成本會計(jì)會計(jì)政策可擴(kuò)延到成本管理政策。產(chǎn)品成本核算會計(jì)政策，依據(jù)強(qiáng)制性，可分為強(qiáng)制應(yīng)循性政策和禁止性政策，一般應(yīng)循性政策和可選擇性政策。依據(jù)可選擇性，分為應(yīng)循性選擇和自主性選擇政策。依據(jù)變更性，分為合理合法變更與非法變更政策等。
（一）強(qiáng)制應(yīng)循性政策和禁止性政策《新制度》大量采用“應(yīng)當(dāng)”術(shù)語，即強(qiáng)制應(yīng)循性政策，有2 次采用“不得”禁止性術(shù)語。如第六條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求，確定產(chǎn)品成本核算的對象、項(xiàng)目、范圍，及時(shí)對有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)產(chǎn)品成本核算采用的會計(jì)政策和估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更”。該條款蘊(yùn)含了成本核算政策：產(chǎn)品成本核算的對象、項(xiàng)目、范圍及費(fèi)用歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。確定這些成本核算政策應(yīng)當(dāng)依據(jù)四方面的因素，即成本核算政策=f(產(chǎn)品生產(chǎn)過程的特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營組織的類型、產(chǎn)品種類的繁簡和成本管理的要求)。同時(shí)該條款規(guī)定了禁止性行為，避免隨意調(diào)節(jié)成本和利潤，即“成本核算政策和估計(jì)一經(jīng)確定，不得隨意變更”。但是并非絕對不能變更，仍然存在合理變更和合法變更。又如制度第四十八條“企業(yè)不得以計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等代替實(shí)際成本。企業(yè)采用計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等類似成本進(jìn)行直接材料日常核算的，期末應(yīng)當(dāng)將耗用直接材料的計(jì)劃成本或定額成本等類似成本調(diào)整為實(shí)際成本”。該條款規(guī)定了企業(yè)產(chǎn)品成本核算的結(jié)果必須是實(shí)際成本，不得以計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等代替實(shí)際成本。但直接材料日常核算可以采用計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本、定額成本等類似成本，期末必須調(diào)整為實(shí)際成本。
（二）一般應(yīng)循性政策和可選擇性政策針對不同行業(yè)特征，《新制度》第八條至第十九條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算對象和第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目時(shí)，均采用“一般按照……”術(shù)語，體現(xiàn)了行業(yè)差異和一般應(yīng)循性。同時(shí)，《新制度》第二十條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第八條至第十九條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算對象，進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象”。第三十三條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第二十一條至第三十二條規(guī)定確定產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目，進(jìn)行產(chǎn)品成本核算。企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)對有關(guān)成本項(xiàng)目進(jìn)行組合，輸出有關(guān)成本信息”。第五十條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照第三十四條至第四十九條規(guī)定對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)。企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以利用現(xiàn)代信息技術(shù)，在確定多維度、多層次成本核算對象的基礎(chǔ)上，對有關(guān)費(fèi)用進(jìn)行歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)”。這些條款明確了企業(yè)的內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，可選擇性確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象和成本項(xiàng)目組合以及在其基礎(chǔ)上的有關(guān)費(fèi)用歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)政策。
（三）強(qiáng)制應(yīng)循性政策和可選擇性政策《新制度》中有關(guān)費(fèi)用歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定中，存在強(qiáng)制性的應(yīng)當(dāng)條款，又存在可選擇性的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法條款。如第三十六條規(guī)定，“制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計(jì)入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、計(jì)劃分配率等”。又如第三十九條規(guī)定，“制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)和管理要求，按成本計(jì)算期結(jié)轉(zhuǎn)成本。制造企業(yè)可以選擇原材料消耗量、約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法、原材料扣除法、完工百分比法等方法，恰當(dāng)?shù)卮_定完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品的實(shí)際成本，并將完工入庫產(chǎn)品的產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)至庫存產(chǎn)品科目；在產(chǎn)品數(shù)量、金額不重要或在產(chǎn)品期初期末數(shù)量變動不大的，可以不計(jì)算在產(chǎn)品成本”。
（四）可選擇的新政策———作業(yè)成本法《新制度》首次引用作業(yè)成本法，是成本核算制度的重大創(chuàng)新。如第三十六條第三款，“制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進(jìn)行歸集和分配”。第四十六條規(guī)定，“信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)，可以根據(jù)經(jīng)營特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法等對產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和分配”。這一創(chuàng)新性的規(guī)定，是根據(jù)企業(yè)自身經(jīng)營管理的特點(diǎn)和條件，適應(yīng)成本精細(xì)化管理以及現(xiàn)代信息技術(shù)發(fā)展要求，是可供企業(yè)選擇的現(xiàn)代成本核算方法或政策。
三、企業(yè)成本會計(jì)政策選擇動政策及其選擇
產(chǎn)品成本歸集堯分配和結(jié)轉(zhuǎn)政策集機(jī)與成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)的政策集企業(yè)成本核算中的成本對象和成本項(xiàng)目、范圍一經(jīng)確定，企業(yè)就面臨如何歸集和分配成本費(fèi)用問題。出于不同的動機(jī)如納稅動機(jī)、上市動機(jī)、股價(jià)動機(jī)等，企業(yè)在制度規(guī)定的前提下，選擇對自身利益最大化的政策或方法，表現(xiàn)在成本核算的結(jié)果上要么成本最大化，要么成本最小化即成本最優(yōu)化。《新制度》規(guī)定的可供選擇的成本核算政策集見下表。四、如何開展成本會計(jì)政策的選擇
（一）熟悉可選擇的成本會計(jì)政策，合法基礎(chǔ)上的成本會計(jì)政策選擇企業(yè)會計(jì)人員尤其是成本會計(jì)人員應(yīng)盡快認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究《新制度》，熟練把握可選擇的成本會計(jì)政策，在合法合規(guī)的基礎(chǔ)上選擇對企業(yè)自身最有利的成本會計(jì)政策。成本會計(jì)人員應(yīng)遵循道德和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，避免借政策的可選擇性，隨意變更會計(jì)政策，達(dá)到非法之目的
（二）模擬測算最優(yōu)的成本會計(jì)政策，適時(shí)合理合法變更成本會計(jì)政策基于企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)，根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和競爭策略尤其是成本戰(zhàn)略，成本會計(jì)人員應(yīng)依據(jù)成本會計(jì)政策集，大量和反復(fù)模擬測算最優(yōu)成本，盡快確定適合企業(yè)經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件的成本會計(jì)政策，并保持相對的穩(wěn)定性。然而，隨著企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的變化和現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)在制度允許的前提下，適時(shí)合理合法變更成本會計(jì)政策，由此確保成本信息的真實(shí)和相對準(zhǔn)確，以利于決策者的決策。
（三）戰(zhàn)略管理視角關(guān)注成本動因，科學(xué)有效地選擇成本會計(jì)政策成本會計(jì)政策的選擇必然影響企業(yè)的成本信息，從而影響企業(yè)的價(jià)值，因此要站在企業(yè)戰(zhàn)略高度，從價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)選擇合法合理的成本動因，依據(jù)這些有效的成本動因，歸集分配相關(guān)成本費(fèi)用，不僅有利于成本信息的相對準(zhǔn)確，也有利于戰(zhàn)略成本管理的推行。作為戰(zhàn)略成本管理的重要工具之一的作業(yè)成本法，是《新制度》的一大亮點(diǎn)。其基本原理是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)。依據(jù)資源動因?qū)①Y源成本分配到作業(yè)，再依據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配到產(chǎn)品成本。其中的資源動因和作業(yè)動因即成本動因是聯(lián)系成本標(biāo)的、作業(yè)和資源的中介因素。成本動因的選擇是作業(yè)成本法實(shí)施的關(guān)鍵。選擇合理的成本動因，需要由成本會計(jì)師、生產(chǎn)工藝工程師、作業(yè)成本法專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價(jià)值鏈的組合，要考慮動因選擇的全面性、代表性、可操作性以及動因與其他部門的密切關(guān)聯(lián)性。作者單位杭州電子科技大學(xué)
