【摘要】《高等學校財務制度》（財政部 教育部第488號令）對固定資產計價標準的提高，使高校低值易耗品的內容、范圍、種類快速擴大。細化和強化低值易耗品的管理與核算制度已成為當務之需。文章針對目前高校低值易耗品管理與核算制度方面需細化與完善內容，以及實務中存在的主要問題，提出了加強與完善高校低值易耗品管理與核算制度的建議與意見。
【關鍵詞】高校 低值易耗品 制度
低值易耗品是高校重要的勞動資料,是學校財產物資的重要組成部分,是學校完成各項事業必備的物質條件之一。加強與完善其管理和核算具有重要的現實意義。
高校低值易耗品是不夠固定資產標準又不屬于材料范圍的用具、設備及容易損耗的物品。主要應用于教學、科研、后勤、行政和學生管理活動。具有品種多、數量大、使用期短、價值低，可多次使用、而不改變原有實物形態，并在使用過程中一般要進行維修，報廢時有一定的殘值收入等特征。
一、目前高校低值易耗品管理與核算方面的制度規定及存在的問題
1. 財務管理制度和要求。《高等學校財務制度》（財政部 教育部第488號令）規定：存貨包括低值易耗品； 將原《高等學校財務制度》（財文字［1997］280號）規定的固定資產一般設備單位價值在500元以上提高到1 000元以上、專用設備單位價值由原來的在800元以上提高到1 500元以上，且使用年限在一年以上，在使用過程中基本保持原有物質形態的資產；其制度的實質是在財務管理上將“低值易耗品”作為流動資產 “存貨”管理；固定資產單位價值提高后，低值易耗品的范圍、種類、數量比原制度增大了許多。
制度需要明確低值易耗品的具體范圍，是否進行分類和如何分類；“對于使用年限超過一年 ，單位價值沒有達到固定資產標準的物品”領用之后如何進行財務管理，新舊制度如何銜接；固定資產分為六大類，如何將其轉化為不同類別的低值易耗品進行管理與核算等具體內容，所以不利于實際管理工作開展。
2. 會計核算制度和要求。
（1）《高等學校會計制度》（財會［2013］30號）對低值易耗品的核算列入“存貨”賬戶。規定主要有：“應當按照存貨的種類、規格、保管地點等進行明細核算”，“存貨在取得時，應當按照其實際成本入賬”，“低值易耗品的成本于領用時一次攤銷”。其規定存在的主要問題：沒有明確低值易耗品的分類標準；財會部門是只進行金額核算，還是需要進行金額與數量核算；對于已領用的低值易耗品由于財會部門已無賬可查，財會部門如何進行會計監督、如何與資產管理和資產使用部門對賬。
（2）《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會［2014］3號）對低值易耗品會計核算銜接問題的處理規定：因固定資產價值標準提高，原賬中作為固定資產核算，而按照新制度規定達不到固定資產標準的實物資產轉為低值易耗品核算，具體分為：①對于達不到新制度中固定資產確認標準且未領用出庫的，應當將相應余額轉入新賬中“存貨”科目，調減原賬中相應的“固定基金”科目余額增加轉入新賬中“事業基金——一般基金”科目余額；②對于達不到新制度中固定資產確認標準且已領用出庫的，在原賬中同時調減相應的 “固定基金”科目和“固定資產”科目余額，同時做好相關實物資產的登記管理工作。
由于固定資產管理與核算涉及會計、資產管理與使用部門、上級國有資產管理部門等，各部門、單位在固定資產管理與核算上的職責不同，其賬務處理并不是理論上簡單的減少固定資產，增加存貨中低值易耗品賬面價值，而是需要經過資產清查、核對、報批及賬務處理等環節與程序，需要相關部門與單位共同參與，需要相關的文件資料、轉賬憑證。據統計，由于固定資產計價單位價值提高，需轉入到低值易耗品的資產價值大約占固定資產的5 ~ 15%，而且這類資產絕大部分已是在用資產，如果按“低值易耗品的成本于領用時一次攤銷”，則必然形成當年支出加大，固定資產和固定基金大幅減少，形成制度執行之年財務會計信息失真。由于此類資產成本在領用時一次攤銷計入成本支出，會計賬面已不反映，其領用后的核算、管理和報廢沒有具體規定。
3. 內部控制制度和要求。《行政事業單位內部控制規范（試行）》（財會［2012］21號）對實物資產管理內部控制規定：建立資產日常管理制度和定期清查機制，采取資產記錄、實物保管、定期盤點、賬實核對等措施，確保資產安全完整；對資產實施歸口管理，明確資產使用、保管責任人在資產管理和使用中的責任；明確資產的調劑、處置的程序、審批權限和責任； 建立資產臺賬，加強實物管理；定期清查盤點資產，確保賬實相符；財會、資產管理和使用等部門或崗位應當定期對賬，發現不符的，應當及時查明原因，并按照相關規定處理；建立資產信息管理系統，做好統計、報告、分析工作，實現對資產的動態管理。
目前還沒有針對低值易耗品的內部控制制度，需要各高校結合實際情況，細化低值易耗品內部控制制度，建立可操作性強的具體制度
4. 資產管理制度和要求。《事業單位國有資產管理暫行辦法》（財政部令［2006］第36號）和《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》（教財［2012］6號）主要針對資產實物管理原則、管理機制、動態管理等作了基本規定：資產管理與財務管理、實物管理與價值管理相結合的原則，資產管理與預算管理相結合的原則；高校應建立統一領導、歸口管理、分級負責、責任到人的資產管理機制；高校應當對實物資產進行定期清查，完善資產管理賬表和相關資料，做到賬賬、賬卡、賬實相符；對清查中發現的問題，應當查明原因并在資金產統計信息報告中反映；高校應當建立健全資產購置、驗收、入賬、保管、領用、使用、維護等相互制約的管理制度，加強資產日常管理。
目前還未有針對高校低值易耗品范圍擴大、種類增多、使用期限變長的專門管理制度，需要制定符合高校特點的低值易耗品管理規定與辦法。
二、目前高校低值易耗品管理與核算存在的問題
1. 重視固定資產管理與核算,忽視低值易耗品管理與核算。因固定資產單位價值大、使用期限長，是上級主管部門檢查重點，所以形成目前各學校對固定資產管理有一套嚴密的規章制度可循。固定資產采購一般采取政府采購方式，由資產管理部門匯總統一申報，以招投標方式進行，貨到驗收后辦理資產入賬手續，做到賬、卡、物相符。由于低值易耗品單位價值較低、使用年限較短、品種多、數量大、耗用量大，在日常工作中往往會被人們認為是無足輕重的，難以引起領導重視，只注重實用而忽視管理，形成低值易耗品的管理較靈活，由各學校各部門根據自己需求，自行購置，貨到驗收后由資產部門登記備案。
會計處理上，制度明確固定資產增加、減少、報廢和計提折舊的處理具體要求，并設專門會計賬戶進行核算；而低值易耗品制度將其作為流動資產中的“存貨”核算內容，在會計處理中存在可進行會計金額核算，也可以不進行會計核算，或只進行實物數量核算等方式。
2. 沒有統一的分類標準與管理規范。目前我國高校還沒有建立統一的高校低值易耗品分類目錄，還沒有建立嚴格的低值易耗品統計報告制度,形成高校對低值易耗品管理的多樣化、信息的差異化。
3. 采購方面存在化整為零,采購時直接列為支出,不辦理入庫手續。目前我國大部分地方高校在對低值易耗品在管理與核算上，實行各部門、各院系用其所管經費直接購買,直接進行財務報賬,不辦理入庫手續,會計與資產管理部門未建立低值易低品賬目，形成有實無賬、無人監管的狀態。
4. 資產管理與財務管理、價值管理與實物管理相分離。目前有些高校雖進行低值易耗品的會計核算與資產管理部門實物數量核算，但由于采購、驗收、保管、使用之間缺乏相互制約的管理制度與監督手續，各部門間既沒有定期盤點，又缺乏協調與溝通,大部分院校對低值易耗品不進行年終清查，形成“有賬無實、賬實不符”情況。
5. 核算與管理存在無預算、無計劃、無程序、無監督情況。目前我國大部分院校在財務預算中無獨立的低值易耗品預算，而是將其列入辦公費、實驗費、設備維修維護費、科研經費等經費預算之中，所以形成其采購和管理由其各業務部門自行采購,管理和使用缺少必要程序和監督。
6. 概念、范圍、界限混淆。將固定資產和低值易耗品范圍、界限混淆，目前主要是形成將零星購置屬于固定資產目錄內容的圖書和家具作為低值易耗品核算。由于低值易耗品只規定其單位價值的上限、而無單位價值之下限，形成低值易耗品與低值材料概念范圍不清，管理中存在隨意性，即將低值易耗品作為材料核算，或將材料作為低值易耗品核算與管理情況。
7. 會計核算方法存在選擇性、缺乏統一性和規范性。目前存在對低值易耗品的會計核算存在三種核算方法：一是實行“會計金額核算與資產管理部門數量核算相結合的核算方法”；二是實行“會計與資產管理部門不進行賬面核算，只有使用部門進行備查核算”；三是“實行資產管理與使用部門數量金額核算，會計部門不進行金額核算”。第二和第三種情況會計賬面不核算低值易耗品金額。
8. 產權不清，觀念淡薄，公物私用。由于低值易耗品管理和核算上的不規范，形成了賬面不反映，使用、保管情況無人監督。高校存在著大量用科研項目經費購置低值易耗品的情況,科研經費使用者認為科研經費是自己申請的經費,所以用此經費購買的設備工具屬于自己所有。實際使用中大量存在著將低值儀器儀表、醫療器械、文娛體育用品、低值機電產品、工具、計算機電子產品等私人可用之品居為自有，公私不分、私分私拿現象。
9. 重采購、輕管理、輕使用。在實務中有的學校對大量采購的低值易耗品在采購時按有關招投標程序進行，但對于已購買的低值易耗品的使用價值和使用率卻無人問津，在許多學校已采購的低值易耗品幾年未開箱、未使用、已過期報廢現象時常發生。
10. 實物管理中存在“三無”現象。目前我國大多數高校為了簡化低值易耗品手續,采取誰使用、誰采購、誰保管的管理辦法，形成“無記賬、無倉庫、無保管”三無管理實際。在校內形成各部門只管“爭經費、爭采購、爭占有”而對其使用效果、效率無人過問。
11. 缺少使用期限與定額管理規定。目前我國大多數高校還沒有建立各類低值易耗品使用期限管理辦法，特別是對使用年限“在一年以上、單位價值在固定資產標準之下”的使用期限較長的低值易耗品建立使用期限管理規定。由于無使用期限，所以無法建立定額管理制度，導致重采購、輕管理和使用、效率效益無人問津。
12. 無報廢、殘值估價處理規定。由于會計制度規定“低值易耗品的成本于領用時一次攤銷”，所以在領用時已將其成本攤銷。對其使用情況、報廢情況、殘值處理情況已在會計賬面無法反映與監督，如何對其使用、報廢、殘值估價進行處理會計上沒有具體實施辦法。
三、加強與完善高校低值易耗品管理與核算的建議
1. 樹立固定資產與低值易耗品同等重要的理念。低值易耗品與固定資產在性質上同屬高校的勞動資料，都屬于必需的實物資產，之前由于低值易耗品單位價值標準低，所以其數量與金額在學校資產占比上較少，其原來的管理與核算辦法對學校事業發展的影響不大。隨著新《高等學校財務制度》的實施與執行，低值易耗品的內容、范圍、種類快速擴大，其資金占比越來越大，管理與使用情況對學校資金與資產安全十分重要；而且許多低值易耗品均可用于私人家用，是盜竊、公物私用和私送私賣的重要物品，也是最容易產生腐敗行為的重點領域。只有建立一套嚴密的低值易耗品規章制度才能杜絕盜竊、公物私用和私送私賣，實現賬賬、賬卡、賬實相符，提高其使用效率。
2. 建立健全單獨的高校低值易耗品管理制度與辦法。為了加強和完善高校低值易耗品管理與核算，應由教育部會同各省市自治區教育主管理部門依據《高等學校財務制度》、《高等學校會計制度》、《行政事業單位內部控制規范（試行）》、《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》和《事業單位國有資產管理暫行辦法》等制度，制定《高校低值易耗品管理與核算暫行規定及辦法》，以細化低值易耗品管理與核算，明確與強化財務會計、資產管理與資產使用部門等部門職責，規范與細化低值易耗品購置、驗收、入賬、保管、領用、使用、維護等動態管理各環節相互制約的管理制度，實現低值易耗品進行定期清查，完善低值易耗品資金資產賬表和相關資料，做到賬賬、賬卡、賬實相符。實現低值易耗品的安全、完整,提高其使用效率。各高校要結合實際制定本校的低值易耗品管理與核算暫行規定、辦法及實施細則。筆者認為，其制度應至少包括以下內容：
（1）統一分類標準、實行分類管理。為了加強低值易耗品管理，教育部應會同各省市自治區教育行政部門制定低值易耗品一級分類目錄，各高校應在一級分類的情況下根據學校實際建立二級、三級分類目錄，以便對低值易耗品分類核算與分類管理。低值易耗品應在分為專用類低值易耗品和一般類低值易耗品兩大類的基礎上，再細分為以下10個一級類別：①低值機電產品；②醫療器械；③文娛體育用品；④標本模型；⑤工具；⑥實驗類玻璃儀器及器皿；⑦計算機電子產品；⑧行政事務辦公用品；⑨勞保用品；⑩其他。其中1 ~ 7類屬于專用類低值易耗品,8 ~ 10類屬于一般類低值易耗品。有關低值易耗品的分類標準及其范圍，各高校可結合實際在不影響統計信息的前提下自行規定。
（2）實行專項財務預算辦法。按照“資產管理與財務管理、實物管理與價值管理相結合的原則”和“資產管理與預算管理相結合的原則”，學校財會部門、資產管理和資產使用部門應根據各部門職責業務情況，在其核定的定額范圍內實行財務預算單獨列示，以防止“化整為零、無計劃購買”。
（3）實行統一的會計賬務處理辦法，單設“低值易耗品”會計賬戶。校級財會部門應按《高等學校會計制度》規定，設置“低值易耗品”總賬賬戶及其10類明細賬戶進行總分類與二級明細分類金額核算。校級物資主管單位應設置與財會部門對口的一級分類賬進行金額記錄，并設置二級分類分戶賬，進行有數量有金額的記錄。院系級物資主管單位應設置與校級物資主管單位對口的二級分類賬。各級庫房都應設置有品名、有數量、有單價的物低值易耗品明細賬（卡），按照品種，分別規格型號，區別質量級別，對庫存各類低值易耗品根據有關憑證及時進行增減記錄。
（4）實行“統一領導、歸口管理、分級負責、責任到人”的管理機制。學校各級領導應統一思想，認識到低值易耗品的重要性和必要性，明確分工，層層負責。實行“校領導全面負責，分管領導主要負責，管理者和使用者直接負責，誰使用誰負責”管理體制與機制，充分發揮低值易耗品的最大使用率。
（5）建立健全購置、驗收、入賬、保管、領用、使用、維護等相互制約的管理制度。財務會計制度的改革必須與資產管理制度改革相協調，財務會計的賬務處理與資產管理部門、資產使用部門、庫管部門實物管理與賬務處理密切相關，在賬務處理過程中做到“時間一致、金額相符、賬賬相符、賬實一致”。對低值易耗品的管理必須做到：采購有計劃，資金有預算，驗收、保管、領用、使用、維護有規定的管理辦法與制度。
（6）明確定額與使用期限。定額管理和使用期限管理是編制采購計劃和財務預算的前提，只有實行定額與使用期限管理，才能從制度上杜絕提前采購、重復采購行為，杜絕浪費行為。定額制定可以參照以前年度3 ~ 5年的平均數；使用期限可以以使用說明書確定的使用期限為準，考慮使用保管等因素進行確定。
（7）實行使用效率與效果評價機制。學校資產管理和財會部門應定期組織對資產管理員、保管員和報賬員的業務培訓，提高其業務與管理水平。實行年度與日常工作考核制度，明確獎勵與處罰細則，實行效率與效果評價機制。
（8）實行會計備查賬管理辦法。對領用之后的低值易耗品，由于會計賬面不進行反映，其管理、使用、報廢情況財務上已經無法進行監督。特別是之前按固定資產管理的專用設備（單位價值800 ~ 1 500元）和一般設備（單位價值500 ~ 1 000元）本次轉入低值易耗品的設備儀器，多數是正在使用，而且使用年限在一年以上，其管理與核算應參照固定資產管理，最好是財會部門建立“低值易耗品”備查賬進行監督與管理。還可以由資產管理部門建立備查賬對其使用部門進行監督與管理，為其維護維修、報廢提供依據。對使用期限超過一年，單位價值大于500元的設備儀器備查賬的格式與內容應與固定資產賬相同。
（9）實行高校資產管理委員會“低值易耗品事項”議事制度。學校資產管理與核算涉及許多部門與單位，各部門的職責與任務各不相同又相互聯系、相互配合、相互監督，所以對低值易耗品管理中的重大問題與事項必須由相關部門共同完成，必須建立相關部門共同議事制度，如大量低值易耗品的報廢處置、對外捐贈、財務預算的安排等事項。對需要向上級主管部門報備或報批的事項，還必須按規定進行報備或報批，上級同意之后才能進行賬務處理。
（10）實行定期清查盤點制度。庫房應經常對有變動的物資進行抽點，每年必須進行一次全面盤點，盤盈盤虧須報經校（院）長（或其授權人）批準，經財務部門簽證后才能調整有關賬（卡）。各級物資主管單位，應定期與庫房核對賬、物情況，校級物資主管單位每年應與財務部門對賬一次，做到賬賬相符。使用網絡技術和條形碼技術，進行日常使用管理與定期清理盤點，提高管理水平。
（11）實行報廢評估制度。由于低值易耗品范圍擴大、種類增加，期限變長，許多低值易耗品在報廢時有大量的使用殘值，為了保證資產安全，增加收入，必須制定學校有關低值易耗品清查、評估、處置、報廢等具體制度與辦法，以規范其管理行為，確保資產不流失。
（12）強化內部監控制度。建立預算控制、內部審計和紀監部門三位一體的內部監控制度，實行對低值易耗品全過程的實時監督。財務部門主要通過科學的編制預算，確保對其的購置具有科學性和計劃性。實行定期和不定期內審制度，對在審計中發現低值易耗品流失嚴重等現象及時報告有關部門按規定嚴肅查處，保證資產完整性，必須明確紀監部門在低值易耗品管理中的監督職責。
3. 對《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》的建議。新《高等學校財務制度》固定資產單位價值的提高，低值易耗品范圍擴大，屬于“會計政策發生重大更改、涉及資產核算方法發生重要變化的”行為，所以其賬務調整及處理必須先進行清查、向上級主管部門和財政部門報告，同意之后才能進行會計與資產的賬務處理。對其形成的會計信息失真問題，在當年的財務決算中加以說明。有關《新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定》事項最好由學校上級主管部門與同級財政部統一組織，各高校具體實施。
總之，隨著高校低值易耗品范圍的擴大、品種增多，其管理與核算制度必須細化，其制度規范必須具有可操作性，實行財務、資產管理、資產使用等部門相互配合，各個環節相互牽制的制度體系，才能保證低值易耗品的安全完整，提高其使用效率。
主要參考文獻
1. 財政部，教育部.高等學校財務制度.財政部、教育部第488號令，2012-12-19
2. 財政部.高等學校會計制度.財會［2013］30號，2013-12-30
3. 財政部.新舊高等學校會計制度有關銜接問題的處理規定.財會［2014］3號，2014-01-23
4. 財政部.行政事業單位內部控制規范（試行）.財會［2012］21號，21012-11-29
5. 教育部.教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法.教財［2012］6號，2012-11-02
6. 呂依群.對商業企業低值易耗品攤銷的意見.財會月刊，1992；4
【作 者】
楊順利（高級會計師）
【作者單位】
（咸陽師范學院財務處 陜西咸陽 712000）
