（一）聯合國養恤基金建立的背景及特點。
聯合國合辦工作人員養恤基金（United Nations Joint Staff Pension Fund,以下簡稱UNJSPF或聯合國養恤基金）是根據聯合國大會決議于1949年設立的，主要職能是向已經退休或離職的聯合國工作人員支付養老金、死亡撫恤金、殘疾津貼和相關福利金等（本文主要討論其養老金部分）。目前聯合國秘書處、聯合國糧農組織、教科文組織、國際原子能機構等在內的23個聯合國機構加入了該基金。截至2012年末，基金賬面總資產450億美元，總負債2億美元。2012年基金總收入72.6億美元，其中繳款收入占30%，投資收入占70%；總支出23.1億美元，其中養恤金支出22.3億美元，占96.5%，行政經費及其他支出占3.5%。
聯合國養老金有如下幾個特點：
一是屬于設定受益計劃。聯合國養老金是以養老金計劃參與人最后五年中連續36個月的最高平均工資為基數，根據繳費年限計算養老金比例，從而確定養老水平的。聯合國養老金受益水平是按規則“設定”的，與計劃參與人繳費金額及UNJSPF基金的收益水平無關，聯合國負有按照既定水平向退休人員給付養老金的義務。
二是產權清晰。聯合國工作人員及單位的養老金繳費為UNJSPF代管的個人資產。根據基金條例，聯合國工作人員繳費滿五年即可在達到退休年齡時領取養老金，領取的養老金比例與繳費年齡掛鉤。如繳費不滿五年時退休或離職，可將個人繳納的部分全額提取清算；如繳費滿五年，離職時選擇清算而不是等退休時領取養老金，則個人可得到的金額為個人繳費金額及部分單位繳費金額，后者與繳費年限掛鉤，繳費滿十五年，則全部歸個人所有。
三是養老金繳費足額繳存。聯合國養老金繳費水平及退休年齡由資產負債精算確定，目前聯合國養老金繳費比例為個人繳納每月應計薪酬的7.9%，單位繳納15.8%，各成員組織每月足額向UNJSPF匯劃養老金繳費資金。
四是全球化的養老金支付環境。聯合國退休人員遍布全球，在辦理退休手續時可以選擇美元或幾種主要的本地貨幣支付養老金，因此聯合國養老金為多幣種的養老金。有的退休人員居住在發達地區，可以選擇便捷的支付方式，而有些則居住在存在嚴重金融管制或金融市場不發達的國家或地區，可能選擇支票的方式，通過聯合國當地機構代為支付。
五是存在養老金水平保護機制。為了防止個別貨幣惡性通貨膨脹或匯率急劇變化導致退休人員生活受到嚴重影響，UNJSPF設立了養老金水平“雙軌制”的保護機制，即當某種貨幣出現一定幅度的不利變動時，則按照美元等值金額的一定比例進行支付，保護退休者的利益。
六是UNJSPF機構獨立于聯合國其他機構，集中管理全系統的養老金事宜，采用權責發生制核算，根據國際通行的會計準則單獨出具年度財務報表并經審計。
（二）聯合國養恤基金管理模式及風險控制。
UNJSPF權力機構為聯合國養恤基金聯合委員會，其三分之一由聯合國大會和其他成員組織的相應理事機構選派，三分之一由這些組織的行政首長選派，另三分之一由基金參與人選出。聯合國養恤基金聯合委員會向聯合國大會報告，UNJSPF成員組織的增加和退出，均須聯合國大會決議。UNJSPF下設投資委員會，精算委員會等專門委員會。與其他養老金相似，UNJSPF主要功能包括基金收付與行政管理，以及投資管理。其管理架構也是按照上述兩大功能設計，分為秘書處和投資管理司，二者彼此獨立，職責分離。
目前，UNJSPF的養老金得到了足額繳存，且歷年投資累積盈余，資金狀況良好。通過定期（目前是每兩年一次）的資產和負債精算，對基金的可持續發展情況做出評估，并做出適當的政策調整（如退休年齡及繳費比例），以保證基金的可持續運作。
作為養老金管理機構，UNJSPF非常關注風險管理，包括投資的信用風險，交易對手風險，市場風險，流動性風險，操作風險，貨幣風險，法律與合同風險，政治風險，報告風險，聲譽風險等。UNJSPF通過專業的團隊對上述風險進行管理和控制，并根據資產配置結構，緊盯主流的參照基準，對其1個月、1年、3年、5年、7年和10年的投資業績進行比較分析，確保長期投資收益達到預期目標，實現養老基金的長期順利運作。
（三）聯合國養恤基金的會計改革。
隨著聯合國會計改革的推進，UNJSPF自2012年起從UNSAS向IPSAS轉化。由于養老基金具有一定的特殊性，因此怎樣根據聯合國大會決議，在IPSAS下準確報告UNJSPF的財務狀況和業績成為一個值得研究的課題。
1．會計準則的適用和主要變化。
IPSAS為UNJSPF帶來的主要變化有：一是會計期間由UNSAS下的雙財年報告變為IPSAS下的年度報告，提高了財務報告的及時性。二是從以前的修正的權責發生制過渡到完全的權責發生制，所有資產、負債和交易均予以完整確認和列示。三是資產從以前的成本計價轉變為按公允價值計價。四是報表的列示從自成一體轉變為符合國際通行慣例。與UNSAS相比，這些變化帶來的是財務報表的全面改變。
2．準則運用的特殊性。
UNJSPF的主要活動之一是投資，目的是基金資產的保值增值，其組織性質與一般意義上的公共部門有所不同，且IPSAS沒有適用于養老基金的具體準則，因此怎樣在IPSAS框架下報告養老基金成為討論熱點。經過大量研究和咨詢，UNJSPF決定根據IPSAS3.12，援引通行的國際會計準則第26號（IAS26），對養老基金進行財務列報。這樣一來，UNJSPF的主要財務報表就包含了：“可用于福利之凈資產表”，以及“可用于福利之凈資產變動表”，與IPSAS規定的資產負債表、業績表、現金流量表等報表的格式和項目有所不同。養老金的繳費收入，采用了養老金行業的通用做法，即在報表上單列為養老金繳費收入。
由于采用了通用的會計準則，極大的提高了UNJSPF與其他其他養老金機構財務報表的可比性，同時，IPSAS也對UNJSPF提出了更高、更透明的披露要求。
3．會計準則轉化中的主要內容。
（1）按照權責發生制對所有交易進行確認。如在當期對應收養老金繳費進行計提和確認，而不是在實際收到各機構養老金繳費的時點進行確認。又如，對當期已經退休并提交了相應文件，但由于審批流程的原因尚未得到支付的退休人員，其截至該會計期末應得到的退休金作為負債和支出予以確認，而不是在養老金實際發放期間列支。
（2）全面確認資產和負債。雖然固定資產、無形資產占養老基金比例極小，但也按照相應的準則進行了確認和后續計量。又如，養老基金自身雇員的離職后福利，包括離職后健康保險等，也都在表內進行披露。
（3）通過精算確定養老金負債。基金預計未來將付的養老金負債，通過精算得出，并在附注中予以披露，并對基金的負債覆蓋率進行評估。這也是IAS26提供的可行做法，符合行業慣例。
（4）實行公允價值計量。由于UNJSPF投資的資產絕大部分為股票、債券、基金等具有可靠且及時價格來源的金融工具，因此所有投資資產均為以公允價值計量且變動計入損益的金融資產，實行公允價值計量，因此，財務報表能夠提供及時的、可靠的高質量會計信息。
（四）經驗與啟示。
1．會計改革的經驗。
一是目標明確。聯合國養恤基金的會計改革過程體現了明確的改革目標，即提高會計信息質量的相關性和可比性，增強透明度。由于養老金的特殊性質，其財務狀況和業績表現只有與其他養老金機構才具有可比性，如果機械地套用IPSAS下一般財務報表格式，看起來是符合了IPSAS，與聯合國其他機構可比了，但失去了與“同行”的可比性，弱化了財務報告準確反映基金運營和投資效率的關鍵作用，使得會計信息支持決策的相關性受到損害。因此，在IPSAS框架下運用IAS26對養老基金進行核算和列報，而在其他方面則嚴格適用IPSAS，這種不常見的會計實踐得到了聯合國立法機構和外部審計師的認可。
二是步驟穩健。會計改革是一個系統工程，要進行周密的安排，穩健實施。UNJSPF在會計改革之初便確立了明確的改革目標，制定了詳細的實施路線表，對討論和制定會計政策、編制和測試期初余額、安排和備份系統切換、編制第一份IPSAS下財務報表和接受審計等都進行了詳細計劃，并穩健實施。
三是充分溝通。在會計準則轉換過程中，需要與各利益相關方保持充分的溝通。首先，經過嚴格的咨詢和論證，會計改革的目標得到了立法機構的認可和批準；其次，成立高層次的項目實施團隊，使內部各部門，包括財務會計、養老金管理、行政運行、投資管理、IT等部門保持了充分的溝通，形成合力；再次，與外部利益方，如資產托管機構、簿記機構、經紀人等進行充分溝通，使其理解會計改革，并準確調整有關差異；最后，就會計改革目標、具體會計政策、以及審計工作安排等問題，與審計師提前進行大量討論，并積極就有關爭議進行廣泛研究，最終會計政策得到了審計師的認可。
2．對我國社會保障基金會計信息披露的啟示。
（1）進一步明確會計改革目標，完善相關會計準則。我國的全國社會保障基金主要負責投資業務，實現社保基金的保值增值，采用權責發生制，按照《企業會計準則》進行核算和列報；而省市社會保障基金主要負責基金的籌集和支付業務，基金結余只能用于特定的國家債券投資，按照《社會保險基金會計制度》，采用收付實現制進行核算。主要的不足有：一是社會保障基金體系缺乏邏輯上統一的會計準則，缺乏具體的統一的披露要求，造成諸如“資金缺口”等概念的混淆；二是《社會保險基金會計制度》雖然對收付實現制下的基金收付核算做出了規定，但對投資業務也使用收付實現制進行核算則削弱了會計信息的相關性和可靠性；三是現行會計制度缺乏國際趨同，如缺乏對養老金類型的劃分、養老金未來負債的披露、金融資產的公允計量，以及金融資產風險的披露等，養老金財務報表的可比性有待加強。因此，有必要進一步完善關于養老基金的會計準則，既滿足按照國內實際情況進行會計核算，又實現較大程度的可比性，提高會計信息的質量。
（2）與利益相關方進行充分的溝通，進一步增強信息披露的透明度。公共養老金涉及面相當廣泛，如何使養老基金的財務報告及基礎會計信息更好地滿足利益相關各方的需求，也應當是養老基金改革的任務之一。
一是借鑒聯合國及美國養老基金，建立定期向公眾公開養老基金財務報告的制度，提高透明度。我國全國社會保障基金理事會基金網站公布了《2012年全國社會保障基金理事會基金年度報告》，而各省市的社會保障基金管理部門的網站則很難找到各自年度財務報告，缺乏財務狀況的分析，尤其是基于精算結果的長期資產和負債的覆蓋情況。而且，對個人賬戶的權益及資金情況，缺乏可靠估計和詳細說明，使得公眾的知情權受到一定的限制。相比之下，國際組織及美國各州的養老基金都有詳細的公開披露，雖然形式及管理體制各異，但透明度、可比性和可靠性較高，值得我們借鑒。
二是提高財務報告信息，尤其是金融資產及投資業績狀況的披露程度，提高決策有用性及績效的可比性。作為公共養老金，其投資一般遵循安全性、流動性、收益性的原則，透明程度理應較高。如，UNJSPF在報表上詳細披露了各類投資資產的相關信息，如投資組合的種類、幣種、行業，及風險、信用、價格來源分布等，并在其網站上進行了大量的自愿性披露，逐月進行投資業績分析及報告，較好地滿足了聯合國大會、管理層、員工及審計師等相關方的信息需求。
