經濟責任審計是審計機關(機構)對黨政工作部門、事業單位和人民團體主要領導干部以及國有和國有控股企業法定代表人所在地區、部門(系統)、單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動的審計，來監督、評價、鑒證黨政領導干部或企業領導人員經濟責任履行情況的行為。高等學校自從按1996年原國家教育委員會頒布《教育系統內部審計規定》全面實施經濟責任審計18年以來，在促進高校領導干部正確履行經濟責任、規范經濟行為、加強黨風廉政建設等方面發揮了積極作用。
但是在各高校開展經濟責任審計的實踐中，還不同程度地存在著審計質量不高、審計結果運用不夠、經濟責任問責不力、審計整改難等問題，經濟責任審計并沒有發揮出應有的作用。筆者認為，審計結果的不完全公開是主要的制約因素之一。審計結果公開是經濟責任審計目標實現的重要推動力。通過審計結果完全公開能切實履行經濟責任審計的監督職責，積極發揮經濟責任審計作為規范經濟活動行為和提升內部控制“免疫系統”的功能。目前，由于各種原因，實施經濟責任審計結果公開的高等學校還不多，公開的范圍還不廣。本文以公共受托責任為理論基礎對高校實施經濟責任審計結果公開制度進行探討和思考，以期能夠推行和完善經濟責任審計結果公開工作，進一步發揮經濟責任審計作用。
一、實施經濟責任審計結果公開的理論和制度依據
(一)公共受托經濟責任是實施經濟責任審計結果公開的理論依據
什么是公共受托責任?美國審計總署(GAO)認為，公共受托責任就是指受托管理有權使用公共資源的機構向社會公眾說明其全部活動情況的義務。1985年5月，最高審計機關亞洲組織第三屆大會發表的《關于公共受托經濟責任指導方針》的東京宣言中指出:“公共受托經濟責任，是指受托經營公共財產的機構或人員有責任匯報對這些財產的經營管理情況，并負有財政管理和計劃項目方面的責任”。并在其序言中，對公共受托經濟責任的內容作了原則性的解釋:“一是公共部門和政府追求發展所用開支不斷增加，公營企業的發展，地方行政當局自主權的擴大，這種公共開支成倍增加的公營企業的大批涌現，使得中央政府和地方各級政府所承擔的受托責任的內容和范圍已擴大到更為廣泛的領域;另一方面，隨著社會民主意識的加深，人們對提高公營部門的效益和明確支出的受托經濟責任的要求愈來愈高”。受托管理公共資源的機構或人員，由于其資源或資金主要由國家或地方提供，由此便產生了與這些提供資源或資金有關方面的受托經濟責任關系。由此可見，無論是政府部門還是公營企事業單位，只要存在受托經營管理的公共財產，就必須承擔公共受托經濟責任，必須就經營管理情況向人民作出報告和說明，所以，公共受托經濟責任包括了行為責任和報告責任。經濟責任審計正是在社會經濟的發展中產生的新的審計形式，而經濟責任審計報告以及結果公告都是保證報告其全面有效履行責任的必然環節。
由于高等學校辦學資源或資金主要是國家或地方政府提供(本文所涉及的高等學校均特指公辦高等學校)，高等學校由此產生了對國家提供的資源或資金以及所形成的公共資源或財產的受托經濟責任，必須對所經營管理的公共資源或財產向公眾作出報告和說明。因此，完善經濟責任審計結果公告制度是高校實現公共受托經濟責任理論的必要制度安排。
(二)高校實施經濟責任審計及經濟責任審計結果公開的制度依據及路徑
從1990年《教育系統內部審計工作規定》(國家教育委員會令第9號)明確內部審計機構和審計人員具有對所屬企業單位的廠長(經理)的經濟責任進行審計職責和權限，到1996年《教育系統內部審計工作規定》(國家教育委員會令第24號)規定內部審計機構和審計人員具有對所屬企事業單位法定代表人和主要負責人的經濟責任進行審計的職責和權限，再到2004年《教育系統內部審計工作規定》(教育部令第17號)規定內部審計機構和審計人員具有對單位有關領導人員任期經濟責任進行審計的職責和權限，可以看出，經濟責任審計的范圍和權限隨著時代的發展而不斷深化和擴大，也體現和印證了楊時展教授的“審計因受托責任的發生而發生，又因受托責任的發展而發展”的觀點。教育系統內部審計工作規定是高校更好履行公共受托責任的制度約束，也是高校審計機構和人員開展經濟責任審計的重要制度依據。
2001年《審計機關公布審計結果準則》第三條規定;“本準則所稱公布審計結果，是指審計機關向社會公眾公開審計管轄范圍內重要審計事項的審計結果。2002年《審計署審計結果公告試行辦法》第四條規定:“審計結果公告主要包括下列內容:中央預算執行情況和其他財政收支的審計結果;政府部門或者國有企業事業組織財政收支、財務收支的單項審計結果;有關行業或者專項資金的綜合審計結果;有關經濟責任審計結果。”以上規定明確了審計結果公告的主體是審計機關，而經濟責任審計結果是審計結果公告的主要內容之一，這為經濟責任審計結果公開提供了制度依據。
2010年《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》第三十八條規定:“各級黨委和政府應當建立健全經濟責任審計情況通報、審計整改以及責任追究等結果運用制度，逐步探索和推行經濟責任審計結果公告制度”。2011年《教育部關于做好教育系統經濟責任審計工作的通知》第四條規定:“按照《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》要求，建立健全經濟責任審計情況通報、審計整改以及責任追究等結果運用制度，逐步探索和推行經濟責任審計結果公告制度等。從2011年開始，對所屬高校、事業單位領導干部的審計結果，視不同情況采取通報、公告和重大問題向黨組織匯報等形式，提高審計工作和審計結果透明度，推動審計發現的問題及時得到整改。”從以上兩個制度規定可以看出，審計結果公告主體在由審計機關向教育系統內部審計延伸，對高等學校更明確規定了要逐步探索和推行經濟責任審計結果公告制度，提高審計工作和審計結果透明度。以上相關規定，都為高等學校實施經濟責任審計結果公開提供了明確的制度依據。
二、實施高校經濟責任審計結果公開的意義
(一)有利于強化公眾知情權，進一步發揮民主監督力量
知情權是公民的一項基本權利，沒有知情權，就不能有效實施對公共權力、責任和資產的制約與監督，保障公民的知情權是社會主義民主法治的必然要求。經濟責任審計結果公開能夠滿足社會公眾對領導干部履行職責的信息需求，強化了公民的知情權。把領導干部代理人民群眾來分配、使用和管理公共資金、資產、資源的有關信息主動公布于眾，揭示和反映領導干部在履行經濟責任中的違紀違規和管理不規范等問題，這樣就將審計監督與輿論監督、群眾監督、社會監督結合起來，可以引起被審計單位對審計查出問題的重視，促進領導干部勤政廉政，依法正確行使職權，全面履行職責。
(二)有利于促使領導干部更好履行經濟責任，進一步規范財經行為
過去之所以違反財經紀律制度問題屢查屢犯，其中一個重要原因是領導干部任職期間的經濟責任審計結果相對封閉運轉，僅少數領導和具體主辦人員知道，社會公眾不知情，造成審計查出的問題整改難，且查出的問題一再屢犯。如果審計結果公開，將促使被審計人在強大公眾壓力下，積極整改審計查出的問題。另外，公開審計結果，對其他經濟責任人，也有借鑒和警示作用。因此，通過審計結果公開有利于加強民主監督，進一步規范財經行為，維護良好的經濟秩序。
(三)有利于提高經濟責任審計自身的工作質量
審計部門在監督別人的同時，自身也需要被監督，不被監督就無法進步，也難以取信于人，而將經濟責任審計結果公開，就是一種接受監督的好方法，使審計部門的成果公開透明，直接面對公眾的監督。審計部門公布的經濟責任審計結果就必須保證事實確鑿、證據充分、定性準確，處理、處罰的尺度把握正確，對領導干部履責的審計評價和結論經得起社會公眾的質疑，經得起時間的檢驗。從而促使經濟責任審計工作人員進一步增強責任感，強化質量和風險意識，促進其不斷增強專業素質、提高水平、改進工作，以過硬的審計質量扎實推進經濟責任審計工作進一步向法制化、規范化、科學化方向發展。
三、影響全面有效實施高校經濟責任審計結果公開的因素
(一)內部審計機構和內部審計人員獨立性不強
西方關于審計質量最經典的解釋是“審計質量是審計師發現客戶違約行為和披露該違約行為的聯合概率，其中前者取決于審計師的專業勝任能力，后者取決于審計師的獨立性”。高校內部審計機構有獨立設置，也有和財務、紀委監察等部門合署成立;分管審計機構的校領導有校長，也有紀委書記、分管財務的校領導等，從而造成內部審計機構獨立性的程度不一。另外，高校內部審計機構負責人和內部審計人員，在學校由于工作、學習、生活等多方面原因與學校其他部門(單位)和人員有著各種聯系，并且由于存在學校校內民主測評考核、職稱職務晉升評定等制度安排，造成了內部審計人員的獨立性不強。在學校領導、審計部門負責人和審計人員之間的委托代理關系中，由于審計人員比審計部門領導、審計部門領導比學校領導掌握更多的信息資源，當行動不能或難以被委托人預測時，為追求自身利益最大化，審計人員和審計部門領導均有可能作出不努力工作或隱瞞重要信息等行為，出現道德風險，因而造成經濟責任審計質量不高，或經濟責任審計公開范圍有限等情況。
(二)內部審計人員數量不足和質量不高
經濟責任審計結果公開的有效開展，一個重要因素是全面審計和披露學校任期經濟責任人的經濟責任履行情況。由于各高校對內部審計定位不同，部分高校審計人員編制有限，數量不足，造成經濟責任審計覆蓋面不廣，且很多開展的經濟責任審計大多是離任審計，任前審計開展不多，這樣經濟責任審計結果公開的對象只能是部分經濟責任人，以及學校已任命的經濟責任人。從而造成實行公開的被審計經濟責任人感覺到不公平、沒有一事同仁。另外，公開對象是已任命的經濟責任人，也容易使師生員工產生“走過場”的印象。
《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》要求領導干部經濟責任審計的主要內容不僅包括本單位預算執行和其他財政收支、財務收支的真實、合法和效益情況;重要投資項目的建設和管理情況;重要經濟事項管理制度的建立和執行情況;對下屬單位有關經濟活動的管理和監督情況。還應當關注:貫徹落實科學發展觀，推動經濟社會科學發展情況;遵守有關經濟法律法規、貫徹執行黨和國家有關經濟工作的方針政策和決策部署情況;制定和執行重大經濟決策情況;與履行經濟責任有關的管理、決策等活動的經濟效益、社會效益和環境效益情況;遵守有關廉潔從政(從業)規定情況等。由于高校審計人員良蔫不齊，審計人員的知識結構局限性與審計業務內容的廣泛性產生矛盾，導致審計證據收集不足，對審計結果往往注重微觀的多、宏觀的少，財務的多、效益的少，許多問題未能被發現，得出不恰當的審計結論，難以保證審計質量，直接影響到經濟責任審計結果公開的效果。
(三)缺乏科學統一的經濟責任審計評價標準
審計評價是審計結果報告中的重要組成部分，它所評價的對象是被審計領導干部任期內所負經濟責任，影響力大，關注度高。由于缺少統一的評價標準和辦法，或者一些評價標準和辦法與實際相差較遠，評價什么、怎么評價，沒有明確要求和切實可行的操作規定，對如何分清直接責任、主要責任與次要責任、單位的集體責任與領導干部的個人責任，也沒有具體的理論依據和操作標準。不同的審計人員可能會作出不同的評價，一旦審計評價不規范或流于形式，將會加大審計風險和影響審計結果的客觀公正性，從而失去審計結果公開的公信力。
(四)高校經濟責任審計結果公開規范性制度的缺失
目前，少數高校已實行經濟責任審計結果公開制度，大多是參照《審計署審計結果公告試行辦法》，但由于審計機關作為國家審計與高校作為內部審計部門在權威性和獨立性等方面有很大不同，審計署制定的公告試行辦法中很多內容并不適用于高校，而現在統一規范的高校審計結果公告制度還沒出臺。由于高校審計結果公告規范性制度的缺失，使得各高校在公開的程序、公開的范圍、公開的內容、公開的形式上不盡相同，導致各高校在經濟責任審計結果公開操作上五花八門，缺乏規范性和統一性，影響了經濟責任審計結果公開的效果。另外，高校的審計結果公告規范性制度的缺失，也不利于全面推行經濟責任審計結果公開，目前經濟責任審計結果公開根據相關規定僅是高校審計部門的一項權利而非義務，各高校可以以各種理由推延審計結果公開的實施，從而造成公眾對高校履行公共受托經濟責任了解渠道缺失，也降低了審計結果運用效果。
(五)內部審計的有限權限，影響了經濟責任鑒證的有效性
根據《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定》，被審計單位的財政收支、財務收支的真實、合法情況以及被審計經濟責任人遵守有關廉潔從政(從業)規定情況是經濟責任審計重點關注的內容，而由于內部審計部門的職權與國家審計機關相比有很大局限性，例如不能到有關金融單位查證銀行帳戶，不能到經濟業務來往單位查證業務真實性，不能到工商、稅務部門查詢有關經濟事項等，造成對有關財政、財務收支的真實、合法性以及經濟責任人的廉潔從政情況不能真實評價。內部審計職權的局限性，影響到經濟責任審計報告的可信度和可用度，也使得經濟責任審計結果公開效果大打折扣。
四、推行和完善高校經濟責任審計結果公開的對策和措施
(一)建立內部審計外部化機制，強化內部審計獨立性，提高審計工作效率和質量
為降低審計人員、審計部門領導和學校領導之間由于信息不對稱造成的道德風險，可以建立內部審計外部化機制，也就是將經濟責任審計業務進行外包給會計師事務所，或由注冊會計師和高校內部審計人員共同實施審計形式。這樣不僅可以解除內部審計人員的后顧之憂，減少道德風險，強化內部審計獨立性，還可以解決當前審計任務重而人手少的情況，通過購買服務，依托優質社會中介機構，采用內部審計與社會審計相結合形式開展經濟責任審計業務。實現社會審計以“做”為主，偏重對審計工作量的完成，內部審計部門以“管”為主，偏重對審計工作質量的監控，從而提高審計的工作效率和質量。
(二)建立內部審計經費保障機制，擴大經濟責任審計覆蓋面
內部審計由“做審計”向“管審計”轉變，離不開審計經費的保障。經濟責任審計及經濟責任審計結果公告不僅是由高校各經濟責任人履行對學校領導交付的受托經濟責任而產生，也是由高等學校履行對國家提供的資源或資金以及所形成的公共資源或財產的受托經濟責任而產生。因此，經濟責任審計經費應由國家和高校共同分擔。對于此項審計經費，可由國家按各高校規模下達的專項預算經費，及各高校根據相應比例進行配套的自籌經費組成。通過建立持續穩定的內部審計經費保障機制，從而較好地保證經濟責任審計覆蓋面，將為全面施行經濟責任審計結果公告打下良好而堅實的基礎。
(三)配備足量審計專業人才，加強培訓和學習，不斷提高內部審計人員綜合素質
根據《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》第四條規定，“高校內部審計機構應配備足夠的內部審計人員，內部審計人員數量應不低于教職工總數的2%0。內部審計隊伍應由具備經濟、管理、法律、建設工程、信息系統等方面專業素質的人員組成，并具備必要的職業資格”。各高校應嚴格按照規定配備足量具有相應的專業知識和審計知識的審計人員。
審計人員的素質直接影響到經濟責任審計工作的質量，應加強審計人員的后續教育，通過后續教育培訓學習、業務研討會議等各種形式進行系統、全面、深入學習，使審計人員不斷更新業務知識，熟悉相關政策法規，提高分析判斷問題的實際能力，在經濟責任審計工作中作出獨立、客觀、公正的評價。另外，還需建立完善的審計人員職務晉升和職稱評定機制，鼓勵和引導審計人員切實履行職責，全身心地投入到審計服務事業中。
(四)制定適應高校的審計結果公開制度，明確審計結果公開要求和操作規范
參考《審計機關公布審計結果準則》，并結合高校自身特點，建立和完善適應高校的一整套科學的、操作性較強的審計結果公開制度，這是推行審計結果公開的前提。在相關制度中，一方面，要通過制定“必須”、“一定”等約束性條款，明確審計結果公開的義務性;另一方面，統一明確規定高校審計結果公開的內容、形式、審批程序、公告條件和保密要求等。通過統一的規范性要求，保證審計結果公開的效果。
(五)修定高校內部審計指南，建立適應高校的經濟責任審計評價模式和科學統一的評價體系
2009年《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》中制定了領導干部經濟責任審計的評價規則，但從內容上看，并沒有將國家審計和內部審計在職權和側重點方面的不同進行區別，在評價標準和評價指標上也不夠具體，加大了審計人員的審計風險，達不到經濟責任審計質量要求，也影響了審計結果公開的效果。建議在充分調研的基礎上，及時修定《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》。在經濟責任審計章節中，根據高校內部審計特點，明確經濟責任審計的內容。同時，結合學校實際進行崗位分析，圍繞學校事業發展、經濟決策、財務管理、廉政建設等問題，分別研究制定各領導崗位的經濟責任、考核指標和評價標準，建立一整套科學的界定、評價體系，使干部履責有方向，經濟責任審計有依據。
李剛
